劉厚兵

2011年度所得稅匯算清繳工作已經(jīng)開始了，而國家稅務總局先后下發(fā)《關于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）和《國家稅務總局關于稅務機關代收工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號），對工會經(jīng)費稅前扣除憑據(jù)問題做出具體規(guī)定。為了幫助企業(yè)降低納稅風險，正確的計算企業(yè)所得稅，筆者將工會經(jīng)費稅前扣除應注意的相關問題進行了整理，歸納為以下四大事項。

事項一：工會經(jīng)費的扣除原則

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。《企業(yè)所得稅法》對工資、薪金支出實行據(jù)實扣除制度，同時與《工會法》的有關規(guī)定銜接，企業(yè)稅前扣除工會經(jīng)費必須遵循收付實現(xiàn)制原則，即：準予稅前扣除的工會經(jīng)費必須是企業(yè)已經(jīng)實際發(fā)生的部分，對于賬面已經(jīng)計提但未實際發(fā)生的工會經(jīng)費，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。如果企業(yè)工會經(jīng)費的實際發(fā)生數(shù)、賬面計提數(shù)以及扣除限額數(shù)三者不一致時，應按“就低不就高”的原則確定稅前準予扣除的工會經(jīng)費，賬面計提超過扣除限額的部分應調(diào)增應納稅所得額。

［例］某企業(yè)2011年度實際發(fā)生合理工資薪金600萬元，計提工會經(jīng)費12萬元。實際撥繳工會經(jīng)費5萬元。該企業(yè)在計算應納稅所得額時允許扣除的工會經(jīng)費是多少?

稅法規(guī)定允許扣除的工會經(jīng)費限額=600×2%=12（萬元），企業(yè)實際撥繳工會經(jīng)費5萬元。該企業(yè)允許扣除的工會經(jīng)費是5萬元，應調(diào)增應納稅所得額7萬元。

特別要注意的是，個體工商戶撥繳的“三費”也可標準內(nèi)據(jù)實扣除。財稅[2008]65號規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費、發(fā)生的職工福利費、職工教育經(jīng)費支出，分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除?！蛾P于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》明確，企業(yè)實際發(fā)生的工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費分別在其計稅工資總額的2%、14%、1.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除。但《國家稅務總局關于印發(fā)<個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[1997]43號)沒有明確規(guī)定對個體工商戶撥繳的“三費”標準內(nèi)據(jù)實扣除，對于政策變化，新政策規(guī)定增加一條作為第三十條：“個體工商戶撥繳的工會經(jīng)費、發(fā)生的職工福利費、職工教育經(jīng)費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內(nèi)據(jù)實扣除?！币簿褪钦f，從2008年1月1日開始，個體工商戶撥繳的“三費”也可在標準內(nèi)據(jù)實扣除。

事項二：工會經(jīng)費的計提基數(shù)

企業(yè)在計提工會經(jīng)費的扣除限額時，特別要注意計算基數(shù)的確定。工會經(jīng)費的計算基數(shù)為工資、薪金總額，此處所說“工資薪金”總額，是指企業(yè)實際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出?！笨梢钥闯觯S著工資薪金范圍的擴大，工會經(jīng)費的扣除基數(shù)也一并提高。

《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問的通知》(國稅函[2009]3號)進一步明確規(guī)定，合理的工資薪金，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定，實際發(fā)放給員工的工資薪金總和。不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是存在“任職或雇傭關系”的雇員實際提供了服務，因任職或雇傭關系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續(xù)性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動；二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬。此外,《中華全國總工會辦公廳關于按照<財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知>的規(guī)定做好相關工會經(jīng)費計提工作的通知》(總工辦發(fā)[2009]37號)《財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）（以下簡稱《通知》）?！锻ㄖ返诙l規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關支出作為職工福利費管理，但根據(jù)國家有關企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應當納入工資總額管理。

事項三：工會經(jīng)費的扣除范圍

新修訂《工會法》對工會的職責、設立、組織機構、權利、義務等都作了全面而詳細的規(guī)定，并對工會經(jīng)費的來源、支出、管理等也作了全面規(guī)定?！豆ā返谒氖l規(guī)定，工會經(jīng)費主要用于為職工服務和工會活動，其來源包括，工會會員繳納的會費；建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費；工會所屬的企業(yè)、事業(yè)單位上繳的收入;人民政府的補助；其他收入。其中，對于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，在稅前列支。工會經(jīng)費主要用于為職工服務和工會活動，經(jīng)費使用的具體辦法由中華全國總工會制定，開支范圍通常包括：（1）會員活動費。用會費組織會員開展集體活動及會員特殊困難補助的費用。如會員活動日郊游活動、聯(lián)歡會、參觀、電影、舞會、游園以及其他集體活動的費用等。（2）職工活動費。用于職工開展教育、文娛、體育、宣傳活動以及其他活動等方面的開支。（3）工會業(yè)務費。用于履行工會職能、加強自身建設和開展業(yè)務工作等方面的費用。（4）事業(yè)支出。用于工會管理的為職工服務的文化、體育、教育、生活服務等附屬事業(yè)的相關費用以及對所屬事業(yè)單位必要的補助支出。（5）其他支出。

特別提醒的是，對于國家有規(guī)定計提比例的工會經(jīng)費，企業(yè)可以按照規(guī)定提取并按規(guī)定使用。對于工會每年評選的企業(yè)先進工作者、技術標兵、三八紅旗手等等發(fā)放的獎金、在工會部門工作的人員因組織各種項目工作發(fā)放的獎金等等，不論獎金的來源如何，包括來源于“工會經(jīng)費”的資金，均要按規(guī)定繳納個人所得稅。

事項四：工會經(jīng)費的扣除憑據(jù)

全國總工會、國家稅務總局《關于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)〔2005〕9號）規(guī)定，凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除。對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務部門按照現(xiàn)行稅收有關規(guī)定在計算企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。另外，根據(jù)中華全國總工會辦公廳《關于基層工會組織籌建期間撥繳工會經(jīng)費（籌備金）事項的通知》（總工辦發(fā)〔2004〕29號）規(guī)定，根據(jù)《工會法》第十一條和第四十二條的規(guī)定，上級工會派員幫助和指導尚未組建工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關和其他組織的職工籌建工會組織，自籌建工作開始的下個月起，由有關單位按每月全部職工工資總額的2%向上級工會全額撥繳工會經(jīng)費（籌備金）。上級工會收到工會經(jīng)費（籌備金）后，向有關單位開具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，有關單位憑專用收據(jù)在稅前列支。

國家稅務總局公告2010年第24號規(guī)定，根據(jù)《工會法》、《中國工會章程》和財政部頒布的《工會會計制度》，以及財政票據(jù)管理的有關規(guī)定，全國總工會決定從2010年7月1日起，啟用財政部統(tǒng)一印制并套印財政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》，同時廢止《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》。為加強對工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除的管理，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除?！秶叶悇湛偩株P于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）同時廢止。

值得注意的是，國家稅務總局《關于稅務機關代收工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號，以下簡稱“30號公告”）規(guī)定，自2010年1月1日起，在委托稅務機關代收工會經(jīng)費的地區(qū)，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，也可憑合法、有效的工會經(jīng)費代收憑據(jù)依法在稅前扣除。

目前稅務機關受委托代收工會經(jīng)費而開具的代收憑據(jù)，除委托部門提供的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》外，主要是《專用稅收繳款書》和《稅收通用完稅證》，也就是說，企業(yè)今后也可憑稅務機關代收工會經(jīng)費所開具的《專用稅收繳款書》和《稅收通用完稅證》這兩類代收繳費憑證進行稅前扣除。對2010年度已繳納的工會經(jīng)費由于收取的是稅務機關所開具的這兩類代收憑據(jù)而沒有進行稅前扣除的，根據(jù)30號公告規(guī)定，在規(guī)定的標準范圍內(nèi)，納稅人可自行進行納稅調(diào)整。因此而多繳稅款的可申請退稅或抵繳下期應繳稅款。

企業(yè)可能發(fā)生的工會經(jīng)費納稅調(diào)整情形主要有：1.企業(yè)計提的工會經(jīng)費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調(diào)增。2.企業(yè)計提的工會經(jīng)費貸記“其他應付款”科目，其后發(fā)生工會活動的相關費用借記“其他應付款”科目。