洪梓濱

A市B區(qū)地稅局追繳該區(qū)宜加日用電器有限公司少繳的稅款，并對(duì)其采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，由此引發(fā)納稅人先后兩次申請(qǐng)行政復(fù)議、一次提起行政訴訟，反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中面臨的一些問題和風(fēng)險(xiǎn)。本文對(duì)該案例進(jìn)行評(píng)析，旨在通過剖析案件爭(zhēng)議焦點(diǎn)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)今后開展類似執(zhí)法工作提供借鑒。

一、基本案情

2012年3月6日，A市B區(qū)地稅局在檢查工作中發(fā)現(xiàn)，該區(qū)的宜加日用電器有限公司（下稱宜加公司）2010年少繳房產(chǎn)稅、土地使用稅等稅款共計(jì)86萬元，經(jīng)核實(shí)是由于該公司會(huì)計(jì)人員工作疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤所致。3月8日，B區(qū)地稅局向宜加公司送達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》，要求其清繳稅款及滯納金。宜加公司對(duì)該決定書不服，于是直接向A市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔(dān)保為由，決定不予受理。

在規(guī)定期限內(nèi)，宜加公司仍未繳納稅款，經(jīng)責(zé)令限期繳納未果，4月17日，B區(qū)地稅局依程序?qū)ζ鋸?qiáng)制執(zhí)行，封查該公司一批價(jià)值45萬的空調(diào)、一批價(jià)值23萬的電冰箱以及其他貨物。宜加公司提出，該批空調(diào)是為加強(qiáng)業(yè)務(wù)交流，已無償贈(zèng)送給業(yè)務(wù)單位，并簽訂了書面贈(zèng)與合同（未約定違約責(zé)任），近日就要交付，貨物已不屬該公司所有，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)查封；該批電冰箱已簽訂了買賣合同，即將發(fā)往購貨單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)查封，且如果被查封導(dǎo)致不能按期發(fā)貨，企業(yè)將承擔(dān)巨大違約責(zé)任，要求稅務(wù)部分變更執(zhí)行措施，可劃扣賬上存款或查封其他貨物。B區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為空調(diào)、電冰箱并未交付，均仍屬于宜加公司的財(cái)產(chǎn)，且因該公司在強(qiáng)制執(zhí)行過程中態(tài)度惡劣，與執(zhí)法人員發(fā)生沖突，故對(duì)其要求不予理會(huì)。宜加公司遂以B區(qū)稅務(wù)局強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)為由，再次向A市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。A市地稅局受理了復(fù)議申請(qǐng)，并確認(rèn)B區(qū)地稅局的行為合法，作出了維持原具體行政行為的復(fù)議決定。隨后，宜加公司依法向B區(qū)人民法院提起了行政訴訟。

二、案件關(guān)注點(diǎn)

本案的關(guān)注點(diǎn)有三：一是B區(qū)地稅局是否有權(quán)追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金；二是A市地稅局對(duì)于宜加公司兩次申請(qǐng)行政復(fù)議作出不同的受理決定是否合法；三是B區(qū)地稅局對(duì)宜加公司已分別簽訂贈(zèng)與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施是否恰當(dāng)。

三、案情分析

（一）B區(qū)地稅局是否有權(quán)追繳宜加公司2010年少繳的稅款、滯納金

根據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。”本案，宜加公司因工作疏忽、計(jì)算錯(cuò)誤而少繳稅款的行為并未超過三年的期限，故B區(qū)地稅局有權(quán)依法追繳其稅款，并加收滯納金。

（二）A市地稅局對(duì)于宜加公司兩次申請(qǐng)行政復(fù)議作出不同的受理決定是否合法

《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！奔磳?duì)于不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出繳納稅款的處理決定，實(shí)行復(fù)議前置原則，且行政相對(duì)人依照法律應(yīng)先繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保后，方可申請(qǐng)復(fù)議；對(duì)于不服強(qiáng)制執(zhí)行措施的，可直接申請(qǐng)行政復(fù)議或依法起訴。因此，本案中，A市地稅局以宜加公司未繳納稅款及滯納金且未提供納稅擔(dān)保為由，決定不予受理；而對(duì)其因不服強(qiáng)制執(zhí)行措施申請(qǐng)行政復(fù)議予以受理，合乎法律規(guī)定，并無不妥。

（三）B區(qū)地稅局對(duì)宜加公司已分別簽訂贈(zèng)與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施是否恰當(dāng)

對(duì)于此案件關(guān)注點(diǎn)，應(yīng)按以下的步驟進(jìn)行分析：

1、本案中已分別簽訂贈(zèng)與合同、買賣合同的空調(diào)、電冰箱所有權(quán)是否屬于宜加公司？

《合同法》第一百八十五條規(guī)定：“贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈(zèng)人，受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同。”第一百三十條規(guī)定：“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)與買受人，買受人支付價(jià)款的合同?！钡谒氖臈l規(guī)定：“依法成立的合同，自成立時(shí)生效?！北景钢校思庸倦m然與業(yè)務(wù)單位簽訂了贈(zèng)與合同，與購貨單位簽訂了買賣合同，符合了合同的生效要件；但合同的生效，并不直接意味著標(biāo)的物所有權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

《物權(quán)法》第二十三條規(guī)定：“動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時(shí)發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！奔磩?dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)讓，以交付為要件?！睹穹ㄍ▌t》第七十二條也作出類似規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的取得，不得違反法律規(guī)定。按照合同或者其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外”。本案中，訂立合同的雙方當(dāng)事人沒有另行約定財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，依照《物權(quán)法》和《民法通則》的規(guī)定，所有權(quán)在交付時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，在空調(diào)、電冰箱交付之前，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)仍屬于宜加公司。

2、B區(qū)地稅局查封宜加公司的空調(diào)、電冰箱的做法是否具有合法性和合理性？

首先，是合法性問題。按照《稅收征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)比準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取以下強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其他存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行?！北景钢?，如前所述，該批空調(diào)、電冰箱所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，均屬于宜加公司的財(cái)產(chǎn)，B區(qū)地稅局依法定程序強(qiáng)制執(zhí)行，查封空調(diào)、電冰箱，用以拍賣或變賣后抵繳稅款、滯納金，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，并未超出法律規(guī)定的范圍、方式和限度，其執(zhí)法行為具有合法性。

值得探討的是，對(duì)于在本案中已簽訂贈(zèng)與合同的空調(diào)，如果按照雙方當(dāng)事人原有的約定，該批空調(diào)所有權(quán)在B區(qū)地稅局查封之前已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，即使未交付，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能對(duì)贈(zèng)與物采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。面對(duì)這種情況，如果對(duì)納稅人的其他財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行后，仍不足以清繳稅款及滯納金時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取何種措施呢？按照《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”《合同法》第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為?！备鶕?jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在贈(zèng)與物已經(jīng)發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，可以請(qǐng)求人民法院撤銷宜加公司的贈(zèng)與行為，再采取相應(yīng)措施，依法將稅款和滯納金執(zhí)行入庫。

而在類似的情況下，對(duì)于已簽訂買賣合同的這批電冰箱，如果其所有權(quán)按照雙方當(dāng)事人原有的約定，在B區(qū)地稅局查封之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，按照上述法條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在宜加公司以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而購貨單位知道該情形的情況下，才可以行使稅務(wù)撤銷權(quán)，請(qǐng)求法院撤銷其買賣電冰箱的行為。

其次，是合理性問題。本案B區(qū)地稅局對(duì)宜加公司采取的強(qiáng)制執(zhí)行措施，有權(quán)在法律規(guī)定的范圍中，自行選擇執(zhí)行的方式，實(shí)質(zhì)是行使稅收自由裁量權(quán)的行為。所謂自由裁量權(quán)，是由于行政行為的復(fù)雜性，行政法律規(guī)范對(duì)某些法律事實(shí)無法在立法上作出統(tǒng)一的規(guī)定，需要行政主體在法律、法規(guī)等規(guī)定的幅度和范圍內(nèi)，根據(jù)行政管理的實(shí)際需要而有一定自由選擇和裁量余地行使行政權(quán)。其包括行政權(quán)在行使方式、適用幅度、行使時(shí)限等方面享有的自由裁量權(quán)。那么，自由裁量權(quán)是否只要在法律、法規(guī)規(guī)定的限度范圍內(nèi)行使，就應(yīng)得到支持？這涉及行政法的合理行政原則和比例原則。

合理行政原則，是指行政機(jī)關(guān)做出的行政行為內(nèi)容要客觀、適度、符合理性。國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對(duì)待行政管理相對(duì)人，不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式?！币簿褪钦f，行政機(jī)關(guān)的具體行政行為，不僅要具有合法性，還應(yīng)具有合理性。相對(duì)合法行政原則來說，合理行政原則是對(duì)行政機(jī)關(guān)提出的更高要求，其目的是對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行有效的控制。

而比例原則，就是衡量行政機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)是否合理的重要標(biāo)準(zhǔn)。比例原則，即行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政行為時(shí)，應(yīng)兼顧行政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和保護(hù)相對(duì)人的權(quán)益，遵循一定的比例，將相對(duì)人的損害限制在盡可能小的范圍和限度之內(nèi)。運(yùn)用比例原則，可通過以下四個(gè)步驟來檢驗(yàn)自由裁量權(quán)的合理性：一是該行為是否具有合法的目的；二是所選擇的行為能否實(shí)現(xiàn)該目的；三是該行為對(duì)實(shí)現(xiàn)該目的是否是必須的，即如果有另一種可能的行為，能產(chǎn)生相同的效果但給向?qū)Ψ綆磔^小的損害的，那么行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)選擇損害較小的行為方式；四是該行為是否恰當(dāng)，是指即使沒有其他損害更小的方式，其預(yù)期目的是否超出了應(yīng)有的限度。

本案中，B區(qū)地稅局對(duì)宜加公司的空調(diào)進(jìn)行查封，能達(dá)到強(qiáng)制執(zhí)行征收稅款和滯納金的目的，不會(huì)給該公司造成違約責(zé)任等更大損害，且沒有超出欠繳稅款和滯納金的額度，不違反比例原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)，具有合理性；但在明知查封電冰箱會(huì)給納稅人造成違約責(zé)任，可以通過劃扣存款、查封其他貨物等方式實(shí)現(xiàn)相同執(zhí)法目的的情況下，不顧納稅人的要求，采取了對(duì)納稅人損害更大的執(zhí)行措施，已不符合第三步驟的要求，違反了比例原則，其行為不具有合理性。

按照《行政復(fù)議法》規(guī)定，在行政復(fù)議中，上級(jí)行政機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)作出具體行政行為的合法性、合理性進(jìn)行審查，故A市地稅局未對(duì)B區(qū)地稅局的行為進(jìn)行合理性審查，而對(duì)其查封宜加公司的這批電冰箱的行為部分，作出維持原具體行政行為的復(fù)議決定是欠妥的。需要指出的是，《行政訴訟法》第五條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對(duì)具體行政行為是否合法進(jìn)行審查?！钡谖迨臈l規(guī)定：“行政處罰顯失公正的，可以判決變更。”也就是說，目前法院只對(duì)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查，并不審查自由裁量權(quán)的合理性，即法庭不能用自己的裁量來替代行政機(jī)關(guān)被賦予的自由裁量權(quán)，只有對(duì)行政處罰顯失公正的，才可以判決變更。故法院很有可能會(huì)判決B區(qū)地稅局勝訴。

四、案件體會(huì)

本案是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政強(qiáng)制執(zhí)行而產(chǎn)生的行政爭(zhēng)議，其中也暴露出某些稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中可能存在的問題，對(duì)于如何更好地履行稅收?qǐng)?zhí)法職責(zé)，避免行政爭(zhēng)議發(fā)生，筆者談?wù)勛约旱膸c(diǎn)體會(huì)：

一是堅(jiān)持合理行政原則。合理行政原則是行政執(zhí)法的基本原則之一，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)執(zhí)法的過程中，要公平、公正地對(duì)待納稅人，認(rèn)真聽取納稅人的陳訴和申辯，對(duì)不同的納稅人做到不偏不倚，在行使自由裁量權(quán)時(shí)，要盡量選擇將對(duì)納稅人的損害較小的方式，提高執(zhí)法水平。

二是完善裁量權(quán)行使機(jī)制。稅務(wù)自由裁量權(quán)在稅收?qǐng)?zhí)法過程中大量存在，合理行使自由裁量權(quán)尤為重要。首先應(yīng)確立明確的崗位職責(zé)，落實(shí)執(zhí)法人員的工作要求，做到各司其職、各盡其責(zé)；其次應(yīng)建立完善的工作規(guī)程，細(xì)化、量化自由裁量權(quán)行使的幅度，規(guī)范自由裁量權(quán)行使的方式，可推行稅收裁量權(quán)的先例制度，明晰執(zhí)法流程；再次應(yīng)制定科學(xué)的考核辦法，公平公正地對(duì)執(zhí)法人員行使自由裁量權(quán)的情況進(jìn)行考核，起到良好的監(jiān)督作用。

三是健全內(nèi)部監(jiān)控制度。雖然目前法院對(duì)于行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)的合理性不進(jìn)行審查，但如果因行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而引起行政訴訟，即使最終勝訴，也會(huì)消耗工作人員大量的時(shí)間和精力，占用行政資源，也影響了行政機(jī)關(guān)的良好形象。因此，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，加強(qiáng)上級(jí)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，定期開展執(zhí)法檢查工作，同時(shí)，充分發(fā)揮上級(jí)機(jī)關(guān)行政復(fù)議的職能，及時(shí)糾正下級(jí)機(jī)關(guān)的不當(dāng)行為，避免行政爭(zhēng)議的擴(kuò)大化。

四是加強(qiáng)法律知識(shí)培訓(xùn)。由于納稅人經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中可能面對(duì)法律問題也逐漸增多，這是對(duì)稅務(wù)執(zhí)法水平的一個(gè)重大挑戰(zhàn)。在實(shí)踐中，不僅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的廣大稅務(wù)人員要具備稅收征管的行政法律知識(shí)，還可能涉及合同法、物權(quán)法、刑法、行政訴訟法等法律知識(shí)。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法人員的法律知識(shí)培訓(xùn)，通過各種方式，普及相關(guān)法律知識(shí)，不斷培養(yǎng)和提高執(zhí)法人員的法律素養(yǎng)，使稅務(wù)人員堅(jiān)持依法行政，更好地履行稅收?qǐng)?zhí)法職責(zé)。