王麗莎

審計(jì)報(bào)告是稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)管理時(shí)經(jīng)常接觸到的一種專用經(jīng)濟(jì)類文書。審計(jì)報(bào)告包含了企業(yè)的重要會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息，既是企業(yè)進(jìn)行決策的參考依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得企業(yè)涉稅信息的重要途徑，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)避而不談的涉稅事項(xiàng)可能在審計(jì)報(bào)告中會(huì)留下蛛絲馬跡。武漢市江漢區(qū)地稅局對(duì)武漢某工程有限責(zé)任公司從審計(jì)報(bào)告入手，挖掘出涉稅信息，評(píng)估補(bǔ)繳稅費(fèi)246.8萬(wàn)元，為國(guó)家堵塞了稅收漏洞。

案頭審核，尋找關(guān)鍵疑點(diǎn)

評(píng)估對(duì)象來(lái)源為市局任務(wù)，評(píng)估類型為建安業(yè)專項(xiàng)評(píng)估，評(píng)估對(duì)象的基本情況為：武漢某工程有限責(zé)任公司，稅務(wù)登記時(shí)間為1996年，主營(yíng)業(yè)務(wù)為道路照明工程、低壓供電、工程設(shè)計(jì)、電力安裝及維修等，2011年在冊(cè)職工為327人，財(cái)務(wù)實(shí)行獨(dú)立核算，企業(yè)所得稅由地稅征管，實(shí)行查賬征收。

在對(duì)該企業(yè)進(jìn)行初步案頭審核時(shí)，評(píng)估人員按照常規(guī)步驟，從省局系統(tǒng)和市局信息管稅平臺(tái)提取了企業(yè)的年度稅務(wù)清結(jié)、稅款申報(bào)入庫(kù)、發(fā)票使用等信息進(jìn)行比對(duì)分析，發(fā)現(xiàn)了三個(gè)重大疑點(diǎn)令評(píng)估人員心生疑惑：

1、預(yù)收賬款期末余額達(dá)到6.7億元，其中本期發(fā)生額為2.47億元。與此相關(guān)的當(dāng)年主營(yíng)收入僅5875萬(wàn)元，而當(dāng)年自結(jié)申報(bào)入庫(kù)的主營(yíng)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅金為802.7萬(wàn)元，既遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于僅按利潤(rùn)表計(jì)算的稅金，又少于包含了預(yù)收賬款計(jì)算的稅金。企業(yè)是按什么原則計(jì)算申報(bào)的營(yíng)業(yè)稅？

2、企業(yè)同期已申報(bào)預(yù)繳的企業(yè)所得稅為366萬(wàn)元，自結(jié)應(yīng)繳稅金為0，應(yīng)退企業(yè)所得稅366萬(wàn)元。企業(yè)預(yù)繳的企業(yè)所得稅遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際應(yīng)預(yù)繳的金額，是按什么原則在申報(bào)企業(yè)所得稅，又為什么匯算后又成了退稅？

3、企業(yè)注冊(cè)并實(shí)收的資本僅為670萬(wàn)元，而本年期末賬面貨幣資金竟高達(dá)1.6億元，無(wú)長(zhǎng)期和短期借款，負(fù)債九成為未結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)收賬款，這種賬務(wù)結(jié)構(gòu)很不正常。作為一個(gè)私營(yíng)投資為主的公司，如此優(yōu)良的資產(chǎn)狀況，如此巨額的貨幣資金，證明企業(yè)有很好的盈利能力，而被夾擊收購(gòu)的成本卻很低，收購(gòu)方完全可以借款收購(gòu)后用賬上1.6億的資金還借款，如此巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難道股東不擔(dān)心嗎？

以上三個(gè)重大疑點(diǎn)，帶給評(píng)估人員一個(gè)共同的感覺(jué)：企業(yè)的這份年報(bào)很不正常，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)很不合理，報(bào)表的真實(shí)性存在很大疑問(wèn)。因此，一定要取得企業(yè)的年度審計(jì)報(bào)告查看，調(diào)查清楚報(bào)表背后隱藏的秘密。

約談詢問(wèn)，取得審計(jì)報(bào)告

在確定了疑點(diǎn)方向后，評(píng)估人員對(duì)企業(yè)直接負(fù)責(zé)賬務(wù)和編制報(bào)表的主管會(huì)計(jì)進(jìn)行了約談，約談的目的是從企業(yè)獲得載明了企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的涉及重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的關(guān)鍵審計(jì)報(bào)告。

首先，評(píng)估人員要求財(cái)務(wù)人員提供企業(yè)的2011年度審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)人員稱本企業(yè)不是上市公司，年報(bào)不必審計(jì)，因此沒(méi)有審計(jì)報(bào)告。評(píng)估人員對(duì)這個(gè)回答并不意外。

隨后，評(píng)估人員按照預(yù)定方案用預(yù)收賬款作為突破口，評(píng)估員對(duì)主管會(huì)計(jì)提出了三個(gè)問(wèn)題：第一，根據(jù)企業(yè)提供的合同清單，2011年未完工的合同金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于預(yù)收賬款余額，也就是說(shuō)預(yù)收賬款中至少應(yīng)有3億余元應(yīng)屬于完工項(xiàng)目的收款，至少應(yīng)有3億元的收入已符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件，而年報(bào)未結(jié)轉(zhuǎn)收入，這種處理要么是故意作假人為調(diào)節(jié)收入利潤(rùn)，要么是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)必須經(jīng)審計(jì)后給予調(diào)整。第二，企業(yè)雖是私營(yíng)投資為主，但有15%為國(guó)有出資，根據(jù)相關(guān)法規(guī)，凡是國(guó)有資本參與投資的企業(yè)每年必須出具經(jīng)審計(jì)的年報(bào)確認(rèn)國(guó)有資產(chǎn)的損益，因此沒(méi)有審計(jì)報(bào)告于理不合。第三，作為一名資深會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任條款一定很清楚，請(qǐng)問(wèn)幾億元的賬款違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不予確認(rèn)收入長(zhǎng)期掛賬，人為調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)，作為直接負(fù)責(zé)賬務(wù)和報(bào)表編制的主管會(huì)計(jì)，個(gè)人應(yīng)承擔(dān)怎樣的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，是否應(yīng)吊銷執(zhí)業(yè)資格？主管會(huì)計(jì)沒(méi)有論據(jù)否認(rèn)評(píng)估人員的合理推斷且不想承認(rèn)個(gè)人有違規(guī)操作行為，承認(rèn)報(bào)給稅務(wù)機(jī)關(guān)的年報(bào)是尚未審計(jì)的年報(bào)，可能不是最終結(jié)果，說(shuō)要向領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)才能答復(fù)評(píng)估員的疑問(wèn)。

經(jīng)過(guò)此番約談，企業(yè)于幾日后提供了兩份關(guān)鍵性審計(jì)報(bào)告，一份為本企業(yè)2011年凈資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告并依據(jù)報(bào)告調(diào)整了年報(bào)，另一份為本企業(yè)的全資子公司A的破產(chǎn)清算專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，而這兩份審計(jì)報(bào)告都是2012年4月簽發(fā)的，即企業(yè)進(jìn)行了期后事項(xiàng)調(diào)整并重新出具了年報(bào)而未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。

讀懂報(bào)告，注重厘清事實(shí)

拿到兩份關(guān)鍵審計(jì)報(bào)告后，評(píng)估人員帶著兩個(gè)問(wèn)題開(kāi)始認(rèn)真閱讀審計(jì)報(bào)告尋找答案：一是企業(yè)為什么不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供這兩份審計(jì)報(bào)告，二是企業(yè)為什么要在年報(bào)之后進(jìn)行事項(xiàng)調(diào)整，重新簽發(fā)了年報(bào)卻刻意對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞？

評(píng)估員和評(píng)估所集體審核小組經(jīng)過(guò)一番細(xì)心琢磨，對(duì)比兩份審計(jì)報(bào)告和兩份年報(bào)，查閱學(xué)習(xí)了破產(chǎn)清算、資產(chǎn)重組、非貨幣交易等相關(guān)財(cái)務(wù)管理知識(shí)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并咨詢了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)人士，終于厘清了復(fù)雜的事實(shí)，并得到了兩個(gè)預(yù)設(shè)問(wèn)題的答案：

1、該企業(yè)與A公司原本是同一國(guó)有系統(tǒng)內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司，且該企業(yè)是A公司的最大債權(quán)人，按照上級(jí)主管部門的決議，于2011年12月對(duì)A公司進(jìn)行了債務(wù)重組。重組的步驟分三步，第一步該企業(yè)根據(jù)上級(jí)文件以劃撥的形式成為A公司唯一的股東，賬務(wù)上通過(guò)增加劃撥的實(shí)收資本實(shí)現(xiàn)；第二步對(duì)A公司進(jìn)行了破產(chǎn)清算；第三歩根據(jù)破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告對(duì)A公司進(jìn)行了吸收合并，注銷結(jié)束了A公司。因此，這是一項(xiàng)“債務(wù)重組+吸收合并”的復(fù)合型交易，過(guò)程和涉及的財(cái)務(wù)處理都比較復(fù)雜，不借助專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，很難從賬面和口頭約談中理清財(cái)務(wù)上的處理方式，而不同的財(cái)務(wù)處理方式，將導(dǎo)致不同的涉稅計(jì)算。

2、企業(yè)不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉及債務(wù)重組的審計(jì)報(bào)告，原因在于此次重組涉及大額補(bǔ)稅。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)期后事項(xiàng)調(diào)整，直接認(rèn)可了之前提交的年報(bào)，而2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表中也不會(huì)記載這項(xiàng)2011年度的期后調(diào)整事項(xiàng)，那么“債務(wù)重組”就很容易被漏掉，稅款自然也就漏掉了。

3、該企業(yè)急于將這項(xiàng)始于2011年底完成于2012年初的債務(wù)重組以打擦邊球的方式記入2011年度，是為了以重組損失沖抵盈利規(guī)避企業(yè)所得稅。為了達(dá)到這個(gè)目的，年報(bào)主要作了兩項(xiàng)重大涉稅調(diào)整。其一，將預(yù)收賬款中符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入原則的款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并同時(shí)從存貨中結(jié)轉(zhuǎn)了對(duì)應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，調(diào)整后主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為4.34億元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)3738萬(wàn)元。其二，根據(jù)A公司破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告中確認(rèn)的清算凈資產(chǎn)-2627萬(wàn)元，直接在吸收合并后計(jì)入本企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出，調(diào)整后利潤(rùn)總額減少到1196萬(wàn)元。

定性業(yè)務(wù)，計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅金

厘清事實(shí)后，評(píng)估員對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行了認(rèn)真的評(píng)估，對(duì)收入和利潤(rùn)兩個(gè)大問(wèn)題進(jìn)行了重點(diǎn)審核。

一是收入確認(rèn)準(zhǔn)確，但營(yíng)業(yè)稅計(jì)算不準(zhǔn)確。評(píng)估員認(rèn)真審閱了審計(jì)后的年報(bào)和審計(jì)報(bào)告，認(rèn)為收入確認(rèn)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金在2010—2011兩個(gè)年度中按照開(kāi)發(fā)票的時(shí)間申報(bào)繳納，與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不符。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)，對(duì)照企業(yè)提交的收入和合同清單，確認(rèn)應(yīng)補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅。

二是債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，賬務(wù)處理錯(cuò)誤，導(dǎo)致利潤(rùn)總額確認(rèn)有誤。評(píng)估員指出企業(yè)將子公司破產(chǎn)清算報(bào)告中的凈資產(chǎn)-2627萬(wàn)元直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出是錯(cuò)誤的。但企業(yè)認(rèn)為投資的子公司A破產(chǎn)清算，資不抵債虧損2627萬(wàn)，吸收合并A公司后自然應(yīng)將A公司的損失確認(rèn)為自己的損失。對(duì)此，評(píng)估員根據(jù)破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告的披露，詳細(xì)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行了正確財(cái)務(wù)處理方法的說(shuō)明：

第一，破產(chǎn)公司的虧損不代表股東的實(shí)際損失。破產(chǎn)公司A凈資產(chǎn)-2627萬(wàn)主要由兩部分組成，一部分是該企業(yè)對(duì)其持有的應(yīng)收款項(xiàng)2073萬(wàn)的債權(quán)，另一部分是A公司對(duì)其他企業(yè)的債務(wù)554萬(wàn)元。

第二，債務(wù)重組的損失要實(shí)際發(fā)生才能確認(rèn)。A的破產(chǎn)只能使該企業(yè)確認(rèn)2073萬(wàn)的應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)法收回，因此該企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出只能確認(rèn)2073萬(wàn)的壞賬損失，并且應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)損失備案手續(xù)，方能稅前列支。

第三，由于吸收合并，該企業(yè)繼承了A公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，但554萬(wàn)的A公司其他債務(wù)對(duì)該企業(yè)來(lái)說(shuō)，并非損失，因?yàn)樵撈髽I(yè)并未向其他債權(quán)人償還以上債務(wù)，沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的損失不能計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，更不能稅前列支。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額554萬(wàn)元。

在評(píng)估人員詳細(xì)剖析了這項(xiàng)復(fù)雜的債務(wù)重組兼吸收合并業(yè)務(wù)的涉稅事項(xiàng)后，企業(yè)理解并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，最終接納了評(píng)估結(jié)論。

處理意見(jiàn)，補(bǔ)繳稅費(fèi)246萬(wàn)

江漢區(qū)地稅局評(píng)估人員通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真的案頭審核，抓住了該企業(yè)的關(guān)鍵問(wèn)題，抽絲剝繭最終取得了突破。處理意見(jiàn)主要有以下兩個(gè)方面：

1、該企業(yè)經(jīng)評(píng)估應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅165.2萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅附加稅費(fèi)合計(jì)24.1萬(wàn)元，印花稅7.4萬(wàn)元，企業(yè)所得稅除了企業(yè)申請(qǐng)的366萬(wàn)元退稅予以否定外，還補(bǔ)繳了50.1萬(wàn)元，合計(jì)補(bǔ)繳稅費(fèi)246.8萬(wàn)元。

2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的2073萬(wàn)元壞賬損失，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的備案手續(xù)。