樊其國

虧損是指企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》及條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。計算公式為：虧損額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。企業(yè)經(jīng)營虧損彌補，是涉及企業(yè)所得稅的一項重要稅收優(yōu)惠政策。彌補以前年度虧損，是指在會計處理上，如果以前各年的利潤總和為負，本年實現(xiàn)的利潤要首先彌補這部分虧損，其剩余部分作為應納稅所得額，申報繳納企業(yè)所得稅。筆者經(jīng)過收集、歸納、總結(jié)、分析，企業(yè)在經(jīng)營過程中的九種情形不得用于彌補稅前虧損，在此提醒納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時予以必要的關注。

一、超過五年的虧損余額不再允許彌補

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

在納稅人多次發(fā)生年度虧損的情況下，其虧損可以連續(xù)用從虧損年度的次年起5年內(nèi)的所得彌補。在納稅人既有盈利年度又有虧損年度的情況下，根據(jù)稅法規(guī)定，虧損彌補的最長年限為5年，在5年內(nèi)，不論是盈利，還是虧損，都作為實際彌補年限計算，先虧先補，按順序計算彌補期。超過五年彌補期仍未彌補完，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。

二、減免稅收入不得用于彌補應稅虧損

《企業(yè)所得稅法》實施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。此條款明確規(guī)定企業(yè)免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補虧損。《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號，以下簡稱《通知》）第二條第（六）款進一步規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得彌補。也就是說，應稅項目與減免稅項目不得“互為調(diào)劑”，而應各自納稅與補虧，免稅項目不得彌補應稅項目的虧損。

三、應稅所得不得彌補減免所得項目虧損

企業(yè)的應稅項目所得也不得用于彌補減、免征所得項目虧損，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補。對于應稅項目與免稅項目之間的虧損彌補，《通知》規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項目應該單獨核算，應稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的，沒有區(qū)分應稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此，計算應稅項目的應納稅所得額時，應在會計利潤總額的基礎上調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減。計算公式為：應稅項目調(diào)整后所得=利潤總額-免稅項目所得。

四、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損

境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內(nèi)虧損。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機構(gòu)的應稅所得可彌補境內(nèi)虧損。境外虧損和境外所得，首先需區(qū)分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業(yè)所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法，即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。企業(yè)間接來源于境外的所得，指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的，來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。另外，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表六境外所得稅抵免計算明細表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。企業(yè)直接來源于境外的所得，如來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得通常大于零。因此，境外虧損通常指境外分支機構(gòu)的虧損。

五、核定征收企業(yè)的虧損不得彌補

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第六條規(guī)定，采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式為：應納所得稅額＝應納稅所得額×適用稅率。而在應稅收入的確認上，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，應稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時，在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補虧損。但結(jié)轉(zhuǎn)年限應連續(xù)計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

六、被投資企業(yè)虧損不能在投資方扣除

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”的規(guī)定，被投資單位發(fā)生的凈虧損可以用以后年度的所得彌補，不能讓投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損。但對法人企業(yè)所得稅納稅義務人，《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。因而虧損則不得與投資者的利潤合并。對合伙企業(yè)的虧損，只能在合伙企業(yè)以后年度應分配的所得中依法彌補虧損，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

七、資產(chǎn)損失造成虧損應彌補所屬年度

稅法規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補確認期限，一般不得超過5年。

八、上市公司資本公積金不得用于彌補虧損

證監(jiān)會明確重組后存在未彌補虧損情形的監(jiān)管要求，上市公司資本公積金不得用于彌補虧損。中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司監(jiān)管指引第1號——上市公司實施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補虧損情形的監(jiān)管要求》，明確了公司資本公積金不得用于彌補虧損、不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時縮股方式彌補虧損、須在臨時公告及年報中充分披露不能彌補虧損的風險、須在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響等四項要求。

上市公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)實施重大資產(chǎn)重組后，新上市公司主體全額承繼了原上市公司主體存在的未彌補虧損，根據(jù)《公司法》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》等法律法規(guī)的規(guī)定，新上市公司主體將由于存在未彌補虧損而長期無法向股東進行現(xiàn)金分紅和通過公開發(fā)行證券進行再融資?！侗O(jiān)管指引》即是針對上市公司實施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補虧損情形提出的監(jiān)管要求。

對于上市公司因?qū)嵤┥鲜鲋亟M事項可能導致長期不能彌補虧損，進而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》著重明確了四方面監(jiān)管要求：一是相關上市公司應當遵守《公司法》規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補公司的虧損；二是相關上市公司不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時縮股以彌補公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定；三是相關上市公司應當在臨時公告和年報中充分披露不能彌補虧損的風險并作出特別風險提示；四是相關上市公司在實施重大資產(chǎn)重組時，應當在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響并作出特別風險提示。

九、合并分立前的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）和《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規(guī)定，適用—般性稅務處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補；企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。主要規(guī)定了以下四種情況：

1.適用一般性稅務處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補；

2.適用一般性稅務處理的分立，相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補；

3.適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；

4.適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。