王 利

一、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度的提出

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表委托代理審計(jì)制度中存在的固有缺陷，在公司造假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀆職中扮演了極其重要的角色。為了從制度安排上解決審計(jì)師獨(dú)立性受損的問(wèn)題，美國(guó)紐約大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華·羅恩率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)。上市公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度給解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題帶來(lái)了新的曙光，它將恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場(chǎng)機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺(jué)改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力，改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的委托代理關(guān)系，取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，消除了可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，從源頭上增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度潛在的問(wèn)題

（一）缺少法律的強(qiáng)制性保障，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的可行性備受質(zhì)疑

1.保險(xiǎn)公司可能不愿承保。在沒(méi)有國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，沒(méi)有相應(yīng)的政策支持的情況下，各保險(xiǎn)公司需要承擔(dān)很高的改革成本，而且面臨的風(fēng)險(xiǎn)也相當(dāng)大。如果市場(chǎng)容量無(wú)法滿(mǎn)足其對(duì)收益的預(yù)期，不會(huì)有哪家保險(xiǎn)公司愿意為承擔(dān)社會(huì)責(zé)任而開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)產(chǎn)品。

2.上市公司可能不愿投保。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中，首先由上市公司向保險(xiǎn)公司申請(qǐng)購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)。上市公司進(jìn)行保險(xiǎn)的目的無(wú)非是想通過(guò)投保行為來(lái)向市場(chǎng)傳遞一個(gè)能提升公司市場(chǎng)價(jià)值的正面信息。而在這樣一個(gè)自愿參與的制度環(huán)境下，如果上市公司從中獲得的收益不足以抵補(bǔ)其繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，那么會(huì)選擇不參與，只有那些市場(chǎng)信譽(yù)不足、風(fēng)險(xiǎn)很高的上市公司才會(huì)參與，這就會(huì)出現(xiàn)逆向選擇問(wèn)題。在此情形下，經(jīng)營(yíng)情況好，而市場(chǎng)信譽(yù)卓著的上市公司無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中獲得足夠的收益去彌補(bǔ)自己的保費(fèi)支出，其加入只會(huì)為其它上市公司提供補(bǔ)貼，因此會(huì)選擇不加入。一旦實(shí)力雄厚的上市公司選擇退出，其它投保上市公司的保費(fèi)必然會(huì)增加，否則無(wú)法抵補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的賠付。

（二）不合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人，難以保證財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度順利進(jìn)行

1.如果由進(jìn)行報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果有更加深刻的認(rèn)識(shí)，降低其發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，但是也存在著嚴(yán)重的弊端。一方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受雇于保險(xiǎn)公司，保險(xiǎn)公司取得了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用權(quán)和審計(jì)費(fèi)支付權(quán)的壟斷。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免會(huì)屈從于保險(xiǎn)公司的非正當(dāng)要求，按照保險(xiǎn)公司的授意或特定要求進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由原來(lái)服務(wù)于上市公司的廣大利益相關(guān)者變?yōu)閮H服務(wù)于保險(xiǎn)公司，服務(wù)對(duì)象范圍的縮小，使其面臨的因?qū)徲?jì)失敗而遭受民事賠償訴訟的風(fēng)險(xiǎn)大大降低，這為上市公司出于支付較低保費(fèi)，獲得較高保額的目的而收買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)創(chuàng)造了外部環(huán)境。

2.如果保險(xiǎn)公司自己對(duì)投保公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，擔(dān)負(fù)著社會(huì)公眾賠償責(zé)任的保險(xiǎn)公司，出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件，這樣可以降低保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，減少索賠損失。但是同樣也存在著嚴(yán)重的弊端。一方面，保險(xiǎn)公司可能不具備數(shù)量眾多、經(jīng)驗(yàn)豐富、責(zé)任心強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員，因此需要在人員和機(jī)構(gòu)配置上進(jìn)行人力和物力的巨大投資。另一方面，保險(xiǎn)公司是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書(shū)。一方作為投保建議書(shū)的供給者，一方作為利用者，這就為保險(xiǎn)公司和投保公司的合謀提供條件。而且，還可能存在保險(xiǎn)公司未收回的以前年度保費(fèi)和未來(lái)可望從投保公司獲得的其他收入，這種經(jīng)濟(jì)依賴(lài)關(guān)系也會(huì)削弱其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的公正性。

（三）責(zé)任歸屬不明確，達(dá)不到財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度應(yīng)有的效果

1.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度包含一個(gè)生效條件，那就是只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)才能生效，否則，將通過(guò)協(xié)商重新議定財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保費(fèi)保額或干脆拒絕承保。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為保險(xiǎn)公司的雇員，保險(xiǎn)公司將不允許其提供非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能提出切實(shí)的出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的證據(jù)，而保險(xiǎn)公司也滿(mǎn)意這個(gè)結(jié)論。另一方面，在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公眾賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了保險(xiǎn)公司，這也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師交付標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的壓力。缺乏標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在潛在的主要責(zé)任，這可能使他們?cè)诔鼍咭庖?jiàn)時(shí)更傾向于保守估計(jì)。因?yàn)槿绻鼍邩?biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，出了問(wèn)題由保險(xiǎn)公司承擔(dān)；而如果出具其他意見(jiàn)，由于保險(xiǎn)公司不再承保，如果產(chǎn)生了訴訟問(wèn)題，將由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己承擔(dān)對(duì)公眾的賠償責(zé)任。因此，在設(shè)計(jì)不合理的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)通過(guò)合謀來(lái)達(dá)到欺騙投保人的目的。

2.在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)投資人進(jìn)行賠償，即賠償責(zé)任由原來(lái)的企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)變?yōu)橛杀ｋU(xiǎn)公司承擔(dān)，這就會(huì)產(chǎn)生新的利益分配問(wèn)題和道德風(fēng)險(xiǎn)。在傳統(tǒng)的審計(jì)委托模式下，對(duì)投保的上市公司而言，盡職的管理當(dāng)局會(huì)考慮內(nèi)部控制是否健全，同時(shí)考慮聘請(qǐng)信譽(yù)較好的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)因管理不完善可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的缺陷與錯(cuò)誤，并及時(shí)采取補(bǔ)救措施和加強(qiáng)對(duì)員工的管理。但在保護(hù)程度過(guò)高的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，管理當(dāng)局就有可能放松這方面的管理。

因此，必須建立合理的機(jī)制來(lái)約束保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投保人三者之間的利益分配問(wèn)題，更好的解決審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度盡管并非完美，但它能夠提供比傳統(tǒng)審計(jì)委托代理模式更為有效的制度保證。作為一種新型的審計(jì)委托代理制度，由于沒(méi)有任何的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)作為參考，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度必然會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題和困難。通過(guò)歸納和探究財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度自身存在的一些問(wèn)題，將有助于其理論向?qū)嵺`的轉(zhuǎn)化，從根源上消除審計(jì)獨(dú)立性缺失的誘因。

[1]易琮.解決審計(jì)獨(dú)立性矛盾的新設(shè)想：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)師，2004，（4）：54-57.

[2]袁建國(guó)，楊慧余.關(guān)于建立我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)通訊，2005，（1）：32-35.