王志剛

通俗來講，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅就是把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍，不再對(duì)“服務(wù)”征收營(yíng)業(yè)稅,并且降低增值稅稅率，取得的進(jìn)項(xiàng)可以抵扣;原來征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改為征收增值稅，地稅征收改為由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管。目前試點(diǎn)的有交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。稅率也做相應(yīng)改變。

增值稅與營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)兩大主體稅種，是兩個(gè)獨(dú)立而不能交叉的稅種,即交增值稅時(shí)不交營(yíng)業(yè)稅,交營(yíng)業(yè)稅時(shí)不交增值稅，其征收范圍不同，計(jì)稅依據(jù)不同。增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅。2012年，我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅合計(jì)征收約4.2萬(wàn)億，占全國(guó)總稅收的42.5%，前者是國(guó)稅的主要稅種，后者是地方第一大稅種。從全國(guó)范圍看，絕大多數(shù)省份的營(yíng)業(yè)稅占地方稅收的比重都較高。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因在我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營(yíng)業(yè)稅。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制顯現(xiàn)出其不合理性。

其一，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)，即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”，客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)。但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致其中性效應(yīng)大打折扣。

其二，將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響。

其三，兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐中的一些困境。比如，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越難。國(guó)地稅分稅制不僅提高了征稅成本，也帶來了一些負(fù)面問題，比如管轄權(quán)限交叉、管轄不明確等。因而從某種意義上說，即便不推行“營(yíng)改增”，分稅制也亟待優(yōu)化。

由于目前國(guó)地稅之間的信息共享不夠及時(shí)，特別是對(duì)于流轉(zhuǎn)稅和所得稅分屬于國(guó)地稅管理的納稅人而言，單一的國(guó)稅或地稅的檢查很難保證檢查結(jié)論的真實(shí)準(zhǔn)確，影響了行政效率，也易形成管理上的空白。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后的會(huì)計(jì)核算方式有所改變，從會(huì)計(jì)科目設(shè)置上來看，應(yīng)該在應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅下設(shè)：進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、未交稅金、已交稅金，一般企業(yè)足夠了。核算時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出月末轉(zhuǎn)入“未交稅金”，“未交稅金”借方余額表示期末留抵稅額，貸方余額為應(yīng)交稅額，實(shí)際繳稅，先計(jì)入“已交稅金”借方，交稅入賬當(dāng)月，先將“未交稅金”貸方余額轉(zhuǎn)銷“已交稅金”，再進(jìn)行其他增值稅明細(xì)科目稅金轉(zhuǎn)入的核算。

一般增值稅納稅人在收到對(duì)方給予的增值稅發(fā)票時(shí)，分錄是：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（庫(kù)存商品）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）

一些大型交通運(yùn)輸企業(yè)，購(gòu)置交通設(shè)備和加油時(shí)能進(jìn)行增值稅抵扣，因此能省下不少稅費(fèi)。如某交通運(yùn)輸企業(yè)一年的運(yùn)費(fèi)收入為500萬(wàn)元，當(dāng)年用于購(gòu)買貨車、修理零部件、加油的費(fèi)用為200萬(wàn)元。原來繳的是營(yíng)業(yè)稅，其適用稅率為3%，應(yīng)納稅額為500萬(wàn)元×3%=15萬(wàn)元。

而如果改為增值稅，按照試點(diǎn)方案，其銷項(xiàng)稅率為11%，銷項(xiàng)稅額為500萬(wàn)元÷（1+11%）×11%=49.55萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為200萬(wàn)元÷（1+17%）×17%=39.78萬(wàn)元，只需要繳納49.55萬(wàn)元-39.78萬(wàn)元=9.77萬(wàn)元的增值稅，稅負(fù)較原先減少5.23萬(wàn)元。

在發(fā)生銷售收入時(shí)，不存在既繳納營(yíng)業(yè)稅還繳納增值稅的問題，在開出給予對(duì)方的增值稅發(fā)票時(shí)，分錄如下：

借：銀行存款（應(yīng)收賬款）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，發(fā)生含稅銷售額為103萬(wàn)元，增值稅是價(jià)外稅要進(jìn)行換算成不含稅銷售額，我們交的增值稅為=103÷（1+3%）×3%=3萬(wàn)元，即不含稅銷售額=103÷（1+3%）=100萬(wàn)元，應(yīng)納稅額=100×3%=3萬(wàn)元；對(duì)于營(yíng)業(yè)稅來說，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額=全部收入-稅法規(guī)定允許扣除項(xiàng)，服務(wù)業(yè)收入交營(yíng)業(yè)稅，因營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，按照5%進(jìn)行征營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)額×適用稅率（5%），開了103萬(wàn)元的票，用103萬(wàn)乘以5%等于5.15萬(wàn)的營(yíng)業(yè)稅，所以說營(yíng)業(yè)稅要繳納5.15萬(wàn)元的稅款，改征增值稅后，要繳納3萬(wàn)元稅款，營(yíng)改增服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人的稅負(fù)基本上是降低的，降低2%左右。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后對(duì)于企業(yè)的影響：有三大原因影響此次試點(diǎn)的結(jié)果，一是服務(wù)業(yè)人工成本占比很高，而人工成本無(wú)法抵扣，降低了增值稅減稅效果；二是從2006年起，我國(guó)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額征稅制度，雖然此次試點(diǎn)規(guī)定營(yíng)業(yè)稅已有優(yōu)惠全部保留，但依舊會(huì)削弱部分減稅效果；三是進(jìn)項(xiàng)往往容易遇上發(fā)票不規(guī)范的問題，因此能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比理論額低。

綜合這三個(gè)原因，我們?cè)噲D估算試點(diǎn)對(duì)各行業(yè)影響。對(duì)于商務(wù)服務(wù)業(yè)和通信服務(wù)業(yè)而言，11%的增值稅率能帶來一定利好；其他行業(yè)，如交運(yùn)物流倉(cāng)儲(chǔ)、房地產(chǎn)管理及中介、文化傳播、計(jì)算機(jī)服務(wù)業(yè)等，需要6%甚至更低一些的稅率才能給其帶來減稅的效果。不外乎兩個(gè)方面的影響：正面影響：如果改征后，企業(yè)或行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)降低了，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品的銷售價(jià)格有適當(dāng)?shù)南陆担瑥亩欣谙M(fèi)者降低購(gòu)買成本；負(fù)面影響：企業(yè)或行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)提高了,稅負(fù)最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

增值稅不屬于成本，如企業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅改增值稅的行業(yè)，稅率會(huì)比原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠。營(yíng)改增后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不是所有行業(yè)都行，而是部分行業(yè)，比如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，小規(guī)模企業(yè)，抵扣后的金額可以計(jì)入成本。

這一減輕稅負(fù)的改革，將促進(jìn)一大批市場(chǎng)主體放開手腳，提升服務(wù)水準(zhǔn)，有利于提振消費(fèi)和改善民生，并有益于擴(kuò)大內(nèi)需，加快轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式?！盃I(yíng)改增”后，據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局測(cè)算，如果在全國(guó)全面推行“營(yíng)改增”，全國(guó)稅收凈減收將超過1000億元。由此可以帶動(dòng)GDP 增長(zhǎng)0.5個(gè)百分點(diǎn)，拉動(dòng)出口增長(zhǎng)0.7個(gè)百分點(diǎn)，同時(shí)可以帶來新增就業(yè)崗位約70萬(wàn)個(gè)。這些減少的稅收將轉(zhuǎn)變成企業(yè)實(shí)實(shí)在在的利潤(rùn)，成為助推試點(diǎn)行業(yè)以及相關(guān)行業(yè)做大做強(qiáng)、轉(zhuǎn)型升級(jí)的“營(yíng)養(yǎng)”和動(dòng)力。

從深圳市自2012年11月1日實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)情況來看，試點(diǎn)4個(gè)月，實(shí)現(xiàn)改征增值稅收入24.13億元，試點(diǎn)納稅人總體減負(fù)11.78億元，稅負(fù)減少企業(yè)戶數(shù)占試點(diǎn)納稅人比例達(dá)到98.1%，減稅幅度32.8%。試點(diǎn)運(yùn)行情況表明，營(yíng)改增有效減輕了企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，加快了中小企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，試點(diǎn)成效初步顯現(xiàn)。非試點(diǎn)增值稅一般納稅人因進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍增加受益明顯。試點(diǎn)以來，非試點(diǎn)納稅人抵扣應(yīng)稅服務(wù)發(fā)票稅額3.11億元。這說明不僅試點(diǎn)納稅人總體減負(fù)，非試點(diǎn)納稅人也受益明顯。

在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，符合國(guó)際慣例，是必然選擇。