楊 勇 吳 敏

一、引言

對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中相關(guān)稅費，在《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中提到的共有八處，都表述為“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”，并未區(qū)分換入資產(chǎn)相關(guān)還是換出資產(chǎn)相關(guān)，也沒有說明是哪些稅費；本文將從相關(guān)稅費的界定和處理給出分析探討，以期為會計工作提供借鑒。

二、相關(guān)稅費概述

（一）涵義

“相關(guān)”即相互牽涉、彼此關(guān)聯(lián)，在自然界或人類社會中，如果變量之間具有相隨變動的關(guān)系，即變量之間相關(guān)。既然稱為“相關(guān)稅費”必然有別于“全部稅費”，即此處不是非貨幣性資產(chǎn)交換交易中的全部稅費，不包括企業(yè)開辦費、辦公費、企業(yè)綠化費等與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)聯(lián)的稅費，僅指與非貨幣性資產(chǎn)交換交易相關(guān)聯(lián)的稅金及費用。

（二）內(nèi)容

增值稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和稅法規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅為銷項稅額；納稅人購進貨物或者接收勞務(wù)，應(yīng)支付或者負擔的增值稅額為進項稅額。進項稅額和銷項稅額是相互對應(yīng)的概念，銷貨方收取的銷項稅額就是購貨方支付的進項稅額。在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，如果涉及到存貨的交換便會涉及到增值稅，換出存貨涉及到銷項稅額，換入存貨涉及到進項稅額。

消費稅。消費稅是對我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)境征收的一種稅。其征稅環(huán)節(jié)是對生產(chǎn)（進口）、流通或消費的某一環(huán)節(jié)一次征收。在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，涉及到應(yīng)稅消費品的交換時，便會涉及到消費稅。

營業(yè)稅。營業(yè)稅是對我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的營業(yè)額征收的一種商品與勞務(wù)稅。如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)的銷售，則會涉及到營業(yè)稅。

資源稅。資源稅是以部分自然資源為課稅對象，對于在我國境內(nèi)開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品及生產(chǎn)鹽的單位和個人，就其應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或銷售數(shù)量和自由數(shù)量為計稅依據(jù)而征收的一種稅。對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉及應(yīng)稅礦產(chǎn)品及鹽等應(yīng)稅消費品時便會涉及資源稅。

關(guān)稅。關(guān)稅是由海關(guān)根據(jù)國家規(guī)定的相關(guān)法律，以進出關(guān)境的貨物和物品為征稅對象而征收的一種商品稅。對于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到進出關(guān)境的貨物和物品時便會涉及關(guān)稅。

土地增值稅。土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉及有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的交易時便會涉及到土地增值稅。

印花稅。印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領(lǐng)受、使用的應(yīng)稅經(jīng)濟憑證而征收的一種稅。對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉及到書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅經(jīng)濟憑證時便會涉及到印花稅。

契稅。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的不動產(chǎn)為征收對象，向產(chǎn)權(quán)承受人增收的一種財產(chǎn)稅。對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉及轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)時便會涉及到契稅，與土地增值稅相對，土地增值稅是對出讓方征收的，契稅是對受讓方征收的。

相關(guān)費用。除前面所列稅金之外，在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中還可能存在其他費用，比如交易雙方在洽談過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費、咨詢費、評估費等；資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的傭金、清理費、轉(zhuǎn)移費、運輸費、保險費、裝卸費、挑選整理費、運輸途中的合理損耗等等。

三、相關(guān)稅費的會計處理

（一）與換入資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理，應(yīng)當參照資產(chǎn)的取得處理進行。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定：存貨應(yīng)當以實際成本入賬，對于采購存貨，存貨成本包括采購價格、進口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可以歸屬于存貨采購成本的費用，因此，如果換入存貨，相關(guān)稅費中除可以抵扣的增值稅外均計入換入資產(chǎn)成本“原材料”、“庫存商品”。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定：除企業(yè)合并以外按其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照所放棄對價的公允價值及直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出確定其初始投資成本，因此，如果換入合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資，相關(guān)費用、稅金及其他必要支出計入換入資產(chǎn)成本“長期股權(quán)投資”。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等，因此，如果換入固定資產(chǎn)，相關(guān)稅費中除支付的除可抵扣的增值稅外均計入換入資產(chǎn)成本“固定資產(chǎn)”。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，因此，如果換入無形資產(chǎn)，進口關(guān)稅和其他費用以及直接歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出計入換入資產(chǎn)成本“無形資產(chǎn)”。

（二）與換出資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費應(yīng)當比照一般資產(chǎn)出售(轉(zhuǎn)讓，處置)的會計處理方法，計入相應(yīng)損益類賬戶。

換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理。計算出的銷項稅額扣除掉可以抵扣的進項稅額計入換入資產(chǎn)成本。計算出的消費稅、資源稅計入“營業(yè)稅金及附加”。換出資產(chǎn)為不動產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅、土地增值稅以及在清理過程中的相關(guān)費用計入“固定資產(chǎn)清理”。換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅計入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，計算出的營業(yè)稅，計人“其他業(yè)務(wù)成本”。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，相關(guān)交易費用計入“投資收益”。

[1]劉波，馬紅.企業(yè)會計實務(wù)（上）——企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2011.

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[3]財政部會計資格評價中心.全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導教材——初級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學出版社,2013.