陳卓珺

一、資本公積轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理分析

1.哪些資本公積項(xiàng)目可以轉(zhuǎn)增資本

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十二條規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（股本）。準(zhǔn)備項(xiàng)目包括接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備兩項(xiàng)。另根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)），關(guān)聯(lián)交易差價(jià)也不得用于轉(zhuǎn)增資本。除上述外，資本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積均可用于轉(zhuǎn)增資本。

值得注意的是：撥款轉(zhuǎn)入是企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字［1995］81號(hào)）第一條規(guī)定：企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。撥款轉(zhuǎn)入按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入資本公積，屬于“財(cái)政部規(guī)定不計(jì)入損益者”，因而是符合免稅規(guī)定的。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)增資本時(shí)股東為自然人時(shí)的涉稅分析

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》國(guó)稅函[1998]第289號(hào)，198號(hào)文中所說(shuō)的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

因此，除資本溢價(jià)外，其他的如接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

3.資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)法人股東的涉稅分析

這是一個(gè)分岐較大的問(wèn)題，焦點(diǎn)在于被投資企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，投資企業(yè)是否計(jì)入投資所得。

認(rèn)為不予補(bǔ)稅的觀點(diǎn)，所持理由主要為稅法沒有明確規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)也只是強(qiáng)調(diào)“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)?！边@里提到了盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，但未提到資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)投資方是否計(jì)入投資所得。然而，也有很多人認(rèn)為需要計(jì)入投資所得，理由如下：

當(dāng)投資方為自然人時(shí)，根據(jù)前述198號(hào)和第289號(hào)兩個(gè)文件規(guī)定，除資本溢價(jià)外，其他的如接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。根據(jù)稅法的公平原則，同為股東，即使投資方為企業(yè)法人時(shí)，也應(yīng)視同取得“利息、股息、紅利所得”計(jì)入投資所得按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文規(guī)定補(bǔ)交企業(yè)所得稅。

二、留存收益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理分析

留存收益屬于稅后利潤(rùn)的組成部分，在利潤(rùn)形成階段已經(jīng)按照經(jīng)營(yíng)收益繳納了一次企業(yè)所得稅。以留存收益轉(zhuǎn)讓股本，在稅收上被視為“分兩步走”，相當(dāng)于被投資企業(yè)先將留存收益分配給股東，即分派貨幣性股息，然后股東再以分得的股息追加投資。在企業(yè)所得稅處理上視同分配股息和再投資，并應(yīng)區(qū)分投資人為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

1.投資人為居民企業(yè)

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

在稅收管理程序上，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]111號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2009]255號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠分為審批類和備案類管理，免稅收入屬于備案類。同時(shí)，備案管理在具體方式上又分為事先備案和事后報(bào)送相關(guān)材料兩種。一般來(lái)說(shuō)，股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于事后報(bào)送材料類優(yōu)惠。

2.投資人為非居民企業(yè)

《企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，適用于20%的稅率。《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（五）款以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，非居民取得的該項(xiàng)所得適用于10%的預(yù)提所得稅。該項(xiàng)所得主要是指股息紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，基本上都屬于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性收益，即消極所得。

被投資企業(yè)以留存收益轉(zhuǎn)增股本，相當(dāng)于先分配股息，然后投資企業(yè)追加投資，也就是屬于非居民企業(yè)從中國(guó)取得股息收入，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定（是指股息紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等）的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤(rùn)分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。

三、結(jié)語(yǔ)

資本公積轉(zhuǎn)增資本和收益留存轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問(wèn)題，也是較為棘手的問(wèn)題，在具體處理時(shí)，一定要弄清楚投資人的角色，根據(jù)具體情況再來(lái)參照國(guó)家的法令法規(guī)采取處理方法，這樣，才能避免產(chǎn)生不必要的問(wèn)題和糾紛。

[1]薛東成,轉(zhuǎn)讓股權(quán)：采用何種方式收益最大化[J],財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2011年05期.

[2]余俊娟,企業(yè)所得稅相關(guān)稅務(wù)處理解讀[J],財(cái)會(huì)通訊,2011年16期.