馮雪彬 張建英 郭海清

公允價(jià)值會(huì)計(jì)是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，關(guān)系著會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生和報(bào)告。公允價(jià)值計(jì)量作為一種面向未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用得越來(lái)越廣泛。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革始終堅(jiān)持以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，我國(guó)財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中最顯著的變化、最大的亮點(diǎn)就是公允價(jià)值計(jì)量屬性的大范圍運(yùn)用。

一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用的《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。同時(shí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，我國(guó)公允價(jià)值的計(jì)量層級(jí)和計(jì)價(jià)方法按照市場(chǎng)的活躍程度分為：第一層級(jí)，資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場(chǎng)的，其公允價(jià)值為活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，與此對(duì)應(yīng)的計(jì)價(jià)方法稱為市價(jià)法；第二層級(jí)，資產(chǎn)或負(fù)債等不存在活躍市場(chǎng)的，其公允價(jià)值參考熟悉情況并自愿交易的各方最近市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格，與此對(duì)應(yīng)的計(jì)價(jià)方法稱為類似項(xiàng)目法；第三層級(jí)，資產(chǎn)或負(fù)債等既不存在活躍市場(chǎng)，也不滿足上述兩個(gè)條件，其公允價(jià)值采用估值技術(shù)確定，與此對(duì)應(yīng)的計(jì)價(jià)方法稱為估價(jià)技術(shù)法。三種公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法由于所使用的參照信息層級(jí)依次逐漸降低，因而應(yīng)用難度依次逐漸增加，主觀判斷性也依次逐漸增強(qiáng)，可靠性依次逐漸減弱。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的具體運(yùn)用具有以下特征：第一，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，運(yùn)用范圍廣泛。在頒布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值運(yùn)用范圍廣泛，有17項(xiàng)均不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。第二，體現(xiàn)了中國(guó)特色，謹(jǐn)慎運(yùn)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系充分地考慮了我國(guó)國(guó)情，我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境與英美等西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家相比，其完善程度還存在一定的差距，因而并沒(méi)有完全照搬照抄國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有條件的、謹(jǐn)慎的運(yùn)用公允價(jià)值，在基本準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了歷史成本在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中的主導(dǎo)地位，在涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)項(xiàng)目中，除金融工具外，其他的會(huì)計(jì)項(xiàng)目幾乎都規(guī)定一般應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，只有在滿足了一定條件的情況下才允許使用公允價(jià)值計(jì)量。如投資性房地產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的應(yīng)用都有明確的限制條件。第三，公允價(jià)值的計(jì)量操作尚存在困難。盡管部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用只限定于具有活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)上，如投資性房地產(chǎn)。然而，還有大量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，如金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并等。我國(guó)對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的具體操作尚存在困難，如何運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)價(jià)方法中的估價(jià)技術(shù)法成為有效推行這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)一步提高公允價(jià)值計(jì)量可靠性的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

二、完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)想

在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中，企業(yè)存在通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇操縱盈余的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施在提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)也一定程度上降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，因而，為了縮小企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值會(huì)計(jì)政策選擇操縱盈余的空間，以及進(jìn)一步提高公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提出了完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)構(gòu)想。

1.全面收益表

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將部分資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)持有利得或損失計(jì)入了當(dāng)期損益，而部分未實(shí)現(xiàn)持有利得或損失計(jì)入了所有者權(quán)益，這導(dǎo)致管理層可以通過(guò)公允價(jià)值會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理，產(chǎn)生誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)損益混雜列報(bào)于不同報(bào)表也使會(huì)計(jì)信息缺乏完整性、清晰性和可比性，不能全面、清晰地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。據(jù)此，筆者認(rèn)為在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該引進(jìn)全面收益的概念，編制全面收益表，將以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失都只計(jì)入全面收益表。

全面收益表已成為目前世界大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的主要形式，國(guó)際上，全面收益表通常有三種設(shè)置方式：一種是增加一張新的財(cái)務(wù)報(bào)表，將傳統(tǒng)利潤(rùn)表與全面收益表分別單獨(dú)設(shè)置；一種是將傳統(tǒng)利潤(rùn)表與全面收益表合為一張新的財(cái)務(wù)報(bào)表；還有一種是通過(guò)所有者權(quán)益變動(dòng)表來(lái)表示。為解決新準(zhǔn)則頒布實(shí)施以來(lái)存在的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國(guó)對(duì)利潤(rùn)表也進(jìn)行了相應(yīng)的改進(jìn)，2009年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，該解釋要求企業(yè)在利潤(rùn)表中“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”（反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額）和“綜合收益總額”（反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)額）兩個(gè)項(xiàng)目?？梢?jiàn)，我國(guó)改進(jìn)后的利潤(rùn)表采用的是在一張表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。然而仍存在不足：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有給出全面收益概念以及全面收益確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的相關(guān)規(guī)定，不利于全面收益報(bào)告的推廣。第二，部分未實(shí)現(xiàn)利得和損失計(jì)入凈利潤(rùn)，部分未實(shí)現(xiàn)利得和損失計(jì)入其他綜合收益，使得新增的其他綜合收益項(xiàng)目所包括的具體內(nèi)容比較模糊、零散，這會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難度，也不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策分析。

全面收益表的編制，未來(lái)可以從以下方面進(jìn)行改進(jìn)：

（1）制定“全面收益準(zhǔn)則”，在全面收益具體準(zhǔn)則中對(duì)全面收益的概念以及具體確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容和形式加以規(guī)定和完善，從而更好地指導(dǎo)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

（2）將全面收益分為凈利潤(rùn)和其他全面收益，凈利潤(rùn)主要包括收入減去費(fèi)用后的余額和已實(shí)現(xiàn)的利得（或損失），其他全面收益則主要包括未實(shí)現(xiàn)的利得（或損失），如：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值損失、匯兌損益以及其他未實(shí)現(xiàn)的利得（或損失）等科目。

2.信息的相關(guān)性

公允價(jià)值計(jì)量雖然能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但是由于目前我國(guó)資本市場(chǎng)不完全有效和投資者存在功能鎖定，因而需要進(jìn)一步完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提高會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值。

首先，對(duì)在財(cái)務(wù)狀況表中以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，不僅應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)公允價(jià)值，還應(yīng)在附注中披露價(jià)格可能的分布區(qū)間與變異性；其次，為了彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)風(fēng)險(xiǎn)披露不足的缺點(diǎn)，增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的把握以及對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況的預(yù)測(cè)，還應(yīng)在附注中引入風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值披露模式；再次，應(yīng)在附注中對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量層級(jí)和計(jì)價(jià)方法進(jìn)行披露，包括管理層使用的具體的計(jì)價(jià)方法及依據(jù)、估值模型選取的可行性、與估值相關(guān)的假設(shè)和參數(shù)以及相關(guān)參數(shù)獲取的來(lái)源等，提高公允價(jià)值信息的透明度。

3.會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性

穩(wěn)健性是對(duì)于不確定性的一種審慎的反應(yīng)，以確保對(duì)內(nèi)在于商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)給予充分的考慮，防止企業(yè)采用過(guò)度激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。穩(wěn)健性原則的適當(dāng)運(yùn)用有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的能力；有利于緩解股東和管理層之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題、緩解債權(quán)人和股東之間的沖突，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；同時(shí)也為向決策者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供了必要的保證。然而，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施在一定程度上能夠降低會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。因此，為了提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用過(guò)程中，在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性時(shí)，還須兼顧穩(wěn)健性。

首先，應(yīng)該結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)狀況合理確定公允價(jià)值的使用范圍，對(duì)那些存在比較成熟、流動(dòng)性強(qiáng)的交易市場(chǎng)的資產(chǎn)或未來(lái)現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額等能夠可靠確認(rèn)的資產(chǎn)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)不滿足上述條件的資產(chǎn)在條件不成熟時(shí)盡量避免公允價(jià)值運(yùn)用，降低管理者主觀判斷的空間。

其次，需要進(jìn)一步完善市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制，有關(guān)部委及各省應(yīng)利用媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立行業(yè)價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，使得企業(yè)能夠容易地獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值信息，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有合理、統(tǒng)一的依據(jù)，減少對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值判斷的偏差。

再次，當(dāng)市場(chǎng)異常繁榮，資產(chǎn)被嚴(yán)重高估時(shí)，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)按資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)計(jì)價(jià)可能大幅度偏離其價(jià)值，未實(shí)現(xiàn)的持有利得大幅度增加，導(dǎo)致盈余指標(biāo)虛假繁榮，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，嚴(yán)重違背穩(wěn)健性要求，此時(shí)應(yīng)該提前預(yù)計(jì)其風(fēng)險(xiǎn)損失和貶值，或改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的方法，采用資產(chǎn)報(bào)告期間市場(chǎng)交易價(jià)格的均值或中位數(shù)計(jì)價(jià)，可以一定程度上緩解盈余的高估程度；在市場(chǎng)異常低迷，資產(chǎn)被嚴(yán)重低估時(shí)，可以采用相對(duì)“公允”的歷史成本，更客觀地體現(xiàn)了適度穩(wěn)健性。最后，在運(yùn)用穩(wěn)健性原則時(shí)還應(yīng)注意“度”的把握，“過(guò)度穩(wěn)健”或“不夠穩(wěn)健”都會(huì)適得其反，不能發(fā)揮它應(yīng)有的作用，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)性的信息。

總之，隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)高速發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)的影響也越來(lái)度大，通過(guò)對(duì)完善公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)想分析研究，不僅能夠?qū)ξ覈?guó)未來(lái)公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展策略和步驟的制定、相關(guān)監(jiān)管政策的實(shí)施提供相關(guān)的重要參考信息，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

[1]劉玉廷.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的三大對(duì)策[N].中國(guó)會(huì)計(jì)，2010,(5).

[2]劉思淼.公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展與監(jiān)管啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2009(8)：21-23.

[3]毛新述，戴德明.會(huì)計(jì)制度變遷與盈余穩(wěn)健性：一項(xiàng)理論分析[J].會(huì)計(jì)研究，2008（9）.