李羨於 江亞文

（1、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院2、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

我國第一部個(gè)人所得稅法誕生于1980年，至今先后經(jīng)歷了六次修訂，逐步得到了完善，對(duì)于公平稅負(fù)、調(diào)節(jié)收入都起到了一定的積極作用。但隨著國際稅收競爭的日趨激烈和我國改革開放的繼續(xù)深入以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，城鄉(xiāng)居民收入呈現(xiàn)出多元化、復(fù)雜化和隱蔽化，貧富差距不斷擴(kuò)大，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法在實(shí)際執(zhí)行的過程中仍存在著諸多缺陷。為全面貫徹落實(shí)國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)居民收入倍增、收入分配差距逐步縮小、收入分配秩序明顯改善、收入分配格局趨于合理的四大目標(biāo)，必須要進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法，不斷深化稅制改革，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度。

一、現(xiàn)行個(gè)人所得稅法存在的缺陷

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法具有以下特點(diǎn)：實(shí)行分類所得稅制；超額累進(jìn)稅率與比例稅率并用；實(shí)行定額、定率相結(jié)合、內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除方法；采取源泉扣繳和自行申報(bào)兩種征納方法。經(jīng)過第六次修訂，原個(gè)人所得稅法中存在的不足得到了一定程度的彌補(bǔ)，但仍然存在著以下缺陷。

1、實(shí)行分類所得稅制，稅負(fù)公平難以確保

從世界范圍來看，個(gè)人所得稅制模式主要有分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制三種。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制采用分類所得稅制，將個(gè)人取得的應(yīng)稅所得劃分為11類，具體包括工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。由于不同的所得項(xiàng)目分別適用不同的稅率、計(jì)征方法以及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)導(dǎo)致月收入相同的兩個(gè)納稅人因各自的所得屬于不同項(xiàng)目而繳納不同數(shù)額的稅款，這有違橫向公平原則。此外，分類所得稅制存在很大的避稅空間，特別是那些所得來源較多的高收入者，他們可以利用分解收入、多次扣除費(fèi)用等手段不繳或少繳個(gè)人所得稅，而所得來源少和收入相對(duì)集中的中低收入者卻要繳納更多稅款，造成高收入者稅負(fù)輕而中低收入者稅負(fù)重的局面，這不符合縱向公平原則。

2、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)不完善，缺失人性化

現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行定額、定率相結(jié)合、內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除方法，以扣除相關(guān)費(fèi)用后的純所得為征稅對(duì)象。新個(gè)人所得稅法仍未打破全國執(zhí)行統(tǒng)一的定額、定率稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的局面，忽略對(duì)納稅人的家庭狀況、健康狀況和從事的職業(yè)等基本情況的考慮。這種“一刀切”的做法，既沒有考慮不同地區(qū)的生活水平、物價(jià)差異和通貨膨脹因素，也不能準(zhǔn)確反映納稅人的實(shí)際納稅能力和負(fù)擔(dān)水平，人性化和精細(xì)化嚴(yán)重缺失，這有悖于以人為本的基本理念，也與量能課稅原則背道而馳。

3、稅率設(shè)置存在缺陷，導(dǎo)致多重不利影響

（1）現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)依然較為復(fù)雜和繁瑣，七級(jí)超額累進(jìn)稅率、五級(jí)超額累進(jìn)稅率和比例稅率“三足鼎立”，減免稅額和加成征收并用，而加成征收又形成另一種特殊的三級(jí)超額累進(jìn)稅率。這既增加了納稅人的遵從成本，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。

（2）同屬于勞動(dòng)所得的工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得，適用不同且差異較大的稅率和征收方式：前者適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，而后者一般適用20%的比例稅率，對(duì)于一次收入畸高者實(shí)行加成征收；前者按月征收，而后者按次征收；前者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)一般為3500元，而后者如果每次收入不超過4000元，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元，否則為收入的20%。這不僅不能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)橫向公平，甚至為那些“有能力”的納稅人提供更為廣闊的避稅空間。某些企業(yè)的高管兼任公司董事會(huì)成員會(huì)選擇和公司簽訂勞務(wù)合同或雇傭合同，利用所得項(xiàng)目的可轉(zhuǎn)換性，將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分開或合并計(jì)稅，以最大程度地降低稅負(fù)。

（3）累進(jìn)稅率與比例稅率并用，且分別適用于不同的所得項(xiàng)目。從整體層面來看，累進(jìn)稅率與比例稅率之間的差異較大，導(dǎo)致各項(xiàng)所得的稅負(fù)差異顯著，尤其是勞動(dòng)所得稅負(fù)要高于資本所得稅負(fù)。如工資薪金所得適用的七級(jí)超額累進(jìn)稅率中有5個(gè)級(jí)距的稅率不低于20%，適用范圍也由修訂前的5000元以上擴(kuò)大到目前的4500元以上；股息、紅利等資本所得適用20%的比例稅率，實(shí)施差異化征稅后，實(shí)際稅率有可能降低至10%和5%。同時(shí)，就目前我國居民的收入結(jié)構(gòu)來看，高收入者的收入多來源于資本所得，工薪階層等中低收入者的收入多來源于勞動(dòng)所得。這樣的稅率結(jié)構(gòu)易導(dǎo)致稅收非中性，也不利于個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距、促進(jìn)社會(huì)公平的作用。

（4）勞務(wù)報(bào)酬所得適用的最高邊際稅率為40%，工資薪金所得適用的最高邊際稅率為45%，且適用范圍由修訂前的10萬元以上擴(kuò)大到現(xiàn)在的8萬元以上。與世界各國相比，45%屬于較高的稅率水平。若不考慮地方政府課稅，2012年OECD成員國的個(gè)人所得稅最高邊際稅率平均為36%，其中美國僅為35%，日本和韓國分別為40%和38%。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，世界范圍的稅收競爭也愈演愈烈，過高的稅率將會(huì)導(dǎo)致稅款流失，不利于維護(hù)本國利益。同時(shí)，高達(dá)45%的稅率在現(xiàn)實(shí)中適用較少，有其名而無其實(shí)，卻使稅制背上了高稅率之名，打擊了納稅人創(chuàng)收和納稅的積極性。

4、部分規(guī)定內(nèi)外有別，難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平

現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定：對(duì)于在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，享受附加費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，即在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，除了可按月扣除3500元之外，還可在此基礎(chǔ)上附加扣除1300元。此外，外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼等所得也享受免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。由于外籍個(gè)人和外籍專家大多屬于特定的專業(yè)人士，一般都有較高的收入，理應(yīng)多繳稅，但這些“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠政策，不僅減輕了他們的稅收負(fù)擔(dān)，增加了國民的挫折感和不平衡感，而且也不符合稅收公平原則和WTO的國民待遇原則，甚至有助于外籍人員實(shí)現(xiàn)國際（雙重）避稅。

5、代扣代繳難以到位，自行申報(bào)尚存不足

我國個(gè)人所得稅采用源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合的征收方式，稅法明確規(guī)定個(gè)人所得稅以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人；扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)依法代扣稅款，按時(shí)繳庫，并專項(xiàng)記載備查。雖然國家稅務(wù)總局于2006年制定并發(fā)布了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》，但該辦法僅針對(duì)5種情形，尚未全面鋪開。由此可見，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法更側(cè)于源泉扣繳的征收方式。但不論是由所得支付者代扣代繳個(gè)人所得稅還是由納稅人自行申報(bào)，都存在著一定的不足。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣繳義務(wù)人的納稅檢查信息是單方面的，無法有效進(jìn)行監(jiān)督，使得代扣代繳個(gè)人所得稅的執(zhí)行力度在不同單位間有很大差別。現(xiàn)實(shí)中也存在一些單位通過發(fā)放實(shí)物福利或購物卡、代金券等方式來增加職工的“隱性福利”，以幫助職工逃避個(gè)人所得稅，造成稅款流失。其次，由于現(xiàn)行稅法并未要求所有納稅人都自行進(jìn)行納稅申報(bào)，是否主動(dòng)進(jìn)行申報(bào)在很大程度上取決于納稅人自身的納稅意識(shí)、道德修養(yǎng)和社會(huì)責(zé)任感。2010年度年所得12萬元以上自行納稅申報(bào)人數(shù)僅為315萬人，自行申報(bào)制度尚難達(dá)到預(yù)期的效果。

二、現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的完善措施

1、建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度

結(jié)合我國國情和個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀，建立起綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，逐步取代現(xiàn)行的單一分類所得稅制，形成以綜合為主、分類為輔的混合征收模式。將具有經(jīng)營性和較強(qiáng)連續(xù)性工資薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得等列入綜合征收項(xiàng)目，適用超額累進(jìn)稅率實(shí)行綜合計(jì)稅；對(duì)于一次性取得和具有偶然性的所得仍按比例稅率采用分類征收方法。

2、進(jìn)一步完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

避免“一刀切”的現(xiàn)行做法，提高精細(xì)化和人性化應(yīng)成為進(jìn)一步完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)。首先，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、收入水平和消費(fèi)水平分別制定，或以立法的形式允許地方在中央規(guī)定的統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上有一定的調(diào)整空間，同時(shí)可以通過逐步完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度來防止地區(qū)間貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大。其次，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)考慮到不同納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力的差異，逐步推行家庭聯(lián)合申報(bào)的征稅方式。以家庭為納稅單位能綜合考慮納稅人的基本家庭狀況，據(jù)此制定的費(fèi)用扣除額更能反映納稅人的負(fù)擔(dān)水平，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)和稅收公平的原則。此外，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)可考慮推行稅收指數(shù)化，根據(jù)消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的變動(dòng)對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)擇機(jī)調(diào)整，以減輕和消除通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)對(duì)應(yīng)納稅額的影響。

3、精簡稅率結(jié)構(gòu)

在建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)立足于我國基本國情和現(xiàn)階段特征，遵循“低稅率少檔次”的原則精簡稅率結(jié)構(gòu)。對(duì)于綜合課稅的所得項(xiàng)目采用統(tǒng)一的五級(jí)超額累進(jìn)稅率：將現(xiàn)行的七級(jí)累進(jìn)稅率和五級(jí)累進(jìn)稅率合二為一，并將最低稅率設(shè)置為3%，最高稅率設(shè)定在35%到40%之間，適當(dāng)拉大前兩檔稅率的級(jí)距。這不僅能夠切實(shí)減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，提高征管效率，還能對(duì)同屬于勞動(dòng)所得的工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得一視同仁，符合稅收公平原則。對(duì)于分類課稅的所得項(xiàng)目繼續(xù)適用20%的比例稅率。但是為鼓勵(lì)勤勞致富，抑制少數(shù)人想“一夜暴富”的投機(jī)心態(tài)，對(duì)偶然所得一次收入畸高的，應(yīng)實(shí)行加成征收。

4、逐步取消內(nèi)外有別的規(guī)定

首先，應(yīng)當(dāng)取消附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)外一致。其次，逐步廢止對(duì)外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得、以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼等所得免征個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。這不僅有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)外公平，還有利于稅務(wù)部門進(jìn)行反避稅調(diào)查，打擊國際避稅。

5、建立健全雙向申報(bào)制度

所謂雙向申報(bào)制度，是指個(gè)人所得稅的納稅人和扣繳義務(wù)人就同一筆所得的詳細(xì)情況分別向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的征管制度，目的是在納稅人與扣繳義務(wù)人之間建立起交叉稽核體系，加強(qiáng)稅源監(jiān)控。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)扣繳義務(wù)人的檢查和監(jiān)督，逐步擴(kuò)大自行納稅申報(bào)的適用范圍，并提供相應(yīng)的申報(bào)指導(dǎo)和服務(wù)。另一方面，對(duì)扣繳義務(wù)人和納稅人報(bào)送的信息要及時(shí)進(jìn)行交叉比對(duì)，形成有效的交叉稽核體系，建立健全雙向申報(bào)制度。

三、結(jié)語

任何事物的發(fā)展都是前進(jìn)性與曲折性的統(tǒng)一，個(gè)人所得稅法的改革和完善亦是如此。隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)外形勢(shì)的不斷變化，必須要不斷對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法加以完善和改進(jìn)。盡管知易行難，但唯有如此，才能更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距和促進(jìn)社會(huì)公平的積極作用。

[1]郭一信：富人避稅調(diào)查：私營老板年入100萬只按月薪3000繳個(gè)稅？[N].21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，2011-05-16.

[2]尹寶成、李少光：我國個(gè)人所得稅改革的簡單探討[J].現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，2012（1）.

[3]于洋：略論我國個(gè)人所得稅制度的缺陷及其完善[J].吉林師范大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（1）.

[4]陳利軍、張薇：淺析我國個(gè)人所得稅改革中的問題及對(duì)策[J].中國流通經(jīng)濟(jì)，2011（11）.