湖南工業(yè)大學 黃 政

一、環(huán)境會計體系構建意義

（一）對企業(yè)發(fā)展與管理方面的意義隨著國家對環(huán)保的重視，企業(yè)未來將面臨越來越多的環(huán)保規(guī)范，因此企業(yè)須有完整及相關的環(huán)境財務信息，透過這些信息，企業(yè)才能了解到這些規(guī)范對企業(yè)成本及競爭力所造成影響。財務信息能提供企業(yè)分析各種環(huán)?；顒迂攧仗匦缘幕A，使企業(yè)能分析產(chǎn)品成本中環(huán)境成本的比重及影響，從而從環(huán)保角度分析企業(yè)競爭的優(yōu)劣勢。構建環(huán)境會計體系能提供企業(yè)永續(xù)經(jīng)營的完整信息。目前企業(yè)經(jīng)營管理主要的財務信息為現(xiàn)行會計準則下所產(chǎn)生的損益表、資產(chǎn)負債表及現(xiàn)金流量表，企業(yè)也以此提供給相關的利害關系人，但從永續(xù)經(jīng)營的觀點來看，企業(yè)雖然進行各種環(huán)境活動，但現(xiàn)有信息顯然不足，環(huán)境會計即扮演彌補這一缺口的角色，環(huán)境會計的加入將使企業(yè)提供的信息更加完整。此外，環(huán)境會計體系能改善成本計算、降低成本、增強企業(yè)競爭力。在理解環(huán)境成本與環(huán)境績效后，將更能以各種成本計算及價格決定予以正確計算。在掌握環(huán)境成本及其效果的同時，將產(chǎn)生如資源回收、污染規(guī)費降低等效益，從而降低成本。另外，還可降低籌資成本，若投資人或銀行的判斷認為企業(yè)對環(huán)境問題的處理有助于企業(yè)的長期發(fā)展，則必然有利于企業(yè)資金的募集。在政府和大眾對環(huán)境越來越關注的情況下，企業(yè)若能籍由環(huán)境會計在環(huán)境保護上有所建樹，將對增強企業(yè)競爭力具有相當大的幫助。

（二）對政府政策制定與管理方面的意義 政府制定各種環(huán)境政策時，加入產(chǎn)業(yè)的環(huán)境財務信息，將使政策在成本效益方面有更周詳?shù)目紤]。國家衡量產(chǎn)業(yè)環(huán)境競爭力時，加入產(chǎn)業(yè)的環(huán)境財務信息，將使競爭力的比較更加完整。政府規(guī)劃或建置新興環(huán)保產(chǎn)業(yè)，如有產(chǎn)業(yè)完整的環(huán)境財務信息，將使新興產(chǎn)業(yè)的投資效益評估更加完整。政府可據(jù)以作為引導、激勵或要求產(chǎn)業(yè)后續(xù)加強環(huán)境投資的依據(jù)，促使政府在整體環(huán)境管理的環(huán)節(jié)上更加完整。未來可據(jù)此建立產(chǎn)業(yè)環(huán)境生產(chǎn)力指標，以便環(huán)保部門全方位掌握政府環(huán)境政策的績效。環(huán)境會計將使企業(yè)環(huán)境管理財務信息更具透明度，政府能夠有效掌握企業(yè)環(huán)境動態(tài)。此外，環(huán)境財務信息還有利于政府與其它國家間互動及交流。

二、環(huán)境會計體系構建原則

（一）參考國外最新觀念及做法，力求與國際接軌 目前國外推動環(huán)境會計的國家中以日本政府環(huán)境省對環(huán)境會計的規(guī)劃最為完整，從環(huán)境支出分類項目，績效指針到環(huán)境報告的格式都有完整的設計，由于環(huán)境會計的主要目的在掌握企業(yè)的環(huán)境活動，而日本環(huán)境省的分類項目其結構及層級能對企業(yè)的環(huán)境活動進行完整的表達，因此我國在建構環(huán)境會計時可參考這些分類項目，作為我國環(huán)境會計的一部分，除可充分反映企業(yè)環(huán)境活動特性外，對未來環(huán)境信息的表達也能與國際接軌。

（二）通過試點建立適合國內(nèi)需求的環(huán)境會計體系 環(huán)境會計的規(guī)劃必須結合企業(yè)現(xiàn)有的環(huán)保作業(yè)及會計作業(yè)，因此需對二者結合的機制與存在問題進行充分及完整的了解，尤其國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)營上是否有其獨特的經(jīng)營特性，而這些特性是否會影響到所規(guī)劃的環(huán)境會計，這些都是在規(guī)劃階段須考慮的問題。

（三）漸次推進，降低環(huán)境會計初期推動的復雜度 由于環(huán)境會計在國內(nèi)仍屬起始階段，在多數(shù)企業(yè)對其不甚了解甚至有誤解的情況下，剛開始衡量的對象應是企業(yè)目前比較能處理或認知上不會困擾的對象，因此在規(guī)劃設計起始階段均應以環(huán)境成本為對象，即著眼于成本對企業(yè)而言具有較易衡量的特性，但在格式設計上也保留未來發(fā)展效益衡量的空間。

（四）與現(xiàn)有會計準則融合，增加企業(yè)對環(huán)境會計的接納 對企業(yè)而言，如果新增的環(huán)境會計無法與現(xiàn)有會計準則兼容，它就必須另外增加額外的負擔，在這樣的情況下，勢必造成環(huán)境會計未來推動的困難，因此在規(guī)劃環(huán)境會計時，要盡量保證不影響現(xiàn)有會計工作，也不能增加太多額外負擔，而且又能反映企業(yè)現(xiàn)有環(huán)境財務活動信息。

三、環(huán)境會計體系構建

（一）整體架構 在進行環(huán)境會計規(guī)劃時一方面要考慮一個會計制度應有的完整性，另一方面也應盡量使環(huán)境會計建立較為周詳?shù)囊?guī)劃，從而增加其被接受的程度，因此對于所規(guī)劃的環(huán)境會計，應是建立在一個完整目標下所建構的體系﹙如圖1﹚，包括財務信息內(nèi)容的設計、信息架構的設計及輸入、輸出設計等項目。

圖1 環(huán)境會計體系規(guī)劃架構圖

（二）環(huán)境財務信息內(nèi)容 在環(huán)境財務信息內(nèi)容的設計上，雖然環(huán)境成本及效益的信息均為環(huán)境會計主要包括的范圍，但因環(huán)境效益的認定仍未有定論，因此目前環(huán)境會計的財務信息內(nèi)容先以成本為對象，但整個架構的設計可隨時加入效益的項目。

由于未來企業(yè)環(huán)境活動將日趨復雜及多元化，因此應將一個企業(yè)在經(jīng)營過程中所發(fā)生的環(huán)境活動予以充分及結構化的計量與處理，并轉換成能普遍接受的環(huán)境財務信息。這一部分的處理方式，較簡單的做法是在現(xiàn)有會計科目中調(diào)整，增加若干總賬會計科目或明細科目來反映這些環(huán)境活動，但如果環(huán)境活動復雜而多元，過多對現(xiàn)有會計科目的調(diào)整將會造成現(xiàn)有會計科目表的混亂，因此除了利用現(xiàn)有會計準則內(nèi)的會計科目予以擴充的方法外，必須另外有一套完整衡量環(huán)境活動的方法。可以借鑒日本的先進經(jīng)驗，日本將環(huán)境成本分類為六大類來考慮，而各大類又細分成5-20中小項來加以計算。如表1。

表1 日本環(huán)境會計成本分類

（三）環(huán)境財務信息架構設計 從以上環(huán)境會計信息內(nèi)容的設計可知，在計量及處理環(huán)境活動過程中，如果不影響現(xiàn)有會計科目又能充分反映環(huán)境活動，可行的做法是樹狀展開架構及矩陣對照架構。

﹙1﹚樹狀展開架構。是將環(huán)境信息的表達先以某一會計科目為中心，環(huán)境支出分類項目則作為明細科目，理論上可不斷向下展開，以展示更多的環(huán)境活動信息。此種展開的過程同時能兼顧原有會計科目和環(huán)境支出分類項目，也就是科目的信息和分類項目的信息都能在展開的過程中呈現(xiàn)出來﹙見圖2﹚。如，會計科目為固定資產(chǎn)，其成本支出可用于污染預防，全球保護及能資循環(huán)的大項環(huán)境活動，而污染預防又細分成空氣、水、廢物等的小項環(huán)境預防活動。采用樹狀展開的優(yōu)點，在于整個企業(yè)作業(yè)程序并未因環(huán)境活動的加入而改變，企業(yè)容易接受及處理，因此較適合中小企業(yè)，但其缺點則在于環(huán)境活動復雜時，每一個會計科目后面可能都須串接多層或多項的分類項目，對使用者而言在掌握環(huán)境財務信息時無法一次掌握所有環(huán)境活動的全貌。

圖2 樹狀展開架構圖

﹙2﹚矩陣對照﹙二維﹚架構。相對于前述樹狀展開架構的限制，將會計科目看成一個界面，分類項目看成另一個界面，并透過對照內(nèi)碼連接的機制將兩個界面串聯(lián)起來。在此架構中，分類項目及會計科目均可不斷延伸擴大，因此適合環(huán)境活動及會計科目都較復雜的企業(yè)，在制度設計上，必須建立兩個界面串接的機制，該機制可透過內(nèi)部編碼的方式予以解決，此種做法通常在輸入窗體時即同時將內(nèi)部編碼輸入，以后透過制度的運作或計算機程序編寫將兩種信息串連起來。采用此種架構的優(yōu)點是信息使用者可以快速掌握該企業(yè)環(huán)境財務信息的整體面貌，也能適合環(huán)境活動或會計科目日益增加的情形，但其缺點是在內(nèi)部編碼的設計，現(xiàn)有輸入作業(yè)可能須作調(diào)整及兩個界面串接機制都須重新建立。

表2 矩陣對照結構表

（四）環(huán)境財務數(shù)據(jù)輸入及報表輸出設計 環(huán)境財務數(shù)據(jù)的輸入方面，由于輸入窗體牽涉到每家公司現(xiàn)有實際的作業(yè)，在不改變現(xiàn)有作業(yè)流程及窗體前題下，企業(yè)在輸入時仍保留現(xiàn)有窗體及作業(yè)流程，對于采用矩陣結構的企業(yè)，僅需對現(xiàn)有輸入窗體增加字段來處理環(huán)境信息的輸入。環(huán)境財務信息輸出報表可從以下兩個主軸來設計：（1）以會計科目為主軸設計。此種報表格式的設計取決于一個會計科目下相關的環(huán)境活動是什么，如企業(yè)當年度固定資產(chǎn)投資下的所有有關環(huán)保支出的總額有多少，或個別會計科目每一項個別費用用在各種環(huán)境活動上的金額。（2）以分類項目為主軸設計。該報表格式的設計取決于一個環(huán)境支出項目﹙如預防及控制空氣污染支出﹚下相關會計成本的科目及金額，此項信息可提供一個環(huán)境活動完整的會計成本信息，由于整個相關的成本科目都包括在內(nèi)，可以彌補以往環(huán)境活動只有資本支出對于后續(xù)經(jīng)常性支出的投資金額，經(jīng)常面臨缺乏相關成本信息的問題。

［本文系湖南省教育廳科研項目“兩型社會建設背景下綠色會計體系構建”（編號：11C0391）階段性研究成果］

［1］周守華、陶春華：《環(huán)境會計：理論綜述與啟示》，《會計研究》2012年第2期。

［2］Ministry of the Environment JAPAN .Environmental Accounting Guidelines.2005.