張艷萍

一、債務(wù)重組概述

所謂債務(wù)重組，是指債權(quán)人通過法院的裁定或者通過與債務(wù)人簽訂的協(xié)議，在債務(wù)人有財務(wù)困難的時候作出的讓步事項(xiàng)。要滿足債務(wù)重組的條件，必須具備以下特點(diǎn)：首先，債務(wù)人的經(jīng)營狀況沒有斷開而是持續(xù)的；第二，債務(wù)人確實(shí)出現(xiàn)了財務(wù)困難的困境；第三，債權(quán)人愿意讓步。關(guān)于債務(wù)重組的方式，在目前會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，有以下四種形式：第一，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；第二，對其他債務(wù)條件進(jìn)行修改；第三，以資產(chǎn)清償債務(wù)；第四，混合重組形式，即以上形式兩種或兩種以上的組合清債方法的重組形式。債務(wù)重組業(yè)務(wù)在處理和實(shí)施的過程當(dāng)中，債務(wù)人需要在債務(wù)重組進(jìn)行當(dāng)中將轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)公允價值與債務(wù)重組的賬面價值之間的負(fù)差額計算到營業(yè)外的收入，確認(rèn)為重組得利；另外，對于轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)公允價值與債務(wù)重組的賬面價值的差額，債務(wù)人應(yīng)該將其計算為營業(yè)外支出，確認(rèn)為重組損失。

二、債務(wù)重組會計準(zhǔn)則存在的問題

目前我國的債務(wù)重組的相關(guān)準(zhǔn)則，相比于舊的準(zhǔn)則來說，有了很大的完善和改進(jìn)，實(shí)際上，在債務(wù)人的財務(wù)困難、相關(guān)稅費(fèi)的處理、會計報表披露、資金時間價值以及公允價值應(yīng)用等許多方面，都存在這一些問題。

1.以賬面價值計價，會引起會計行為的不對稱。在我國目前會計實(shí)務(wù)當(dāng)中，比如在存貨變現(xiàn)凈值計價、固定資產(chǎn)重置價值等情況當(dāng)中，經(jīng)常采用公允價值的計量屬性。而未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市場價格等都可以通過公允價值的計量屬性來予以表現(xiàn)。但是，在債務(wù)重組準(zhǔn)則當(dāng)中，并不是始終以公允價值評價為標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的，如判斷債權(quán)人方面的債務(wù)重組，采取的是別的標(biāo)準(zhǔn)，因此，由于不同債務(wù)重組采取不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，必然會引起會計行為不對稱問題的出現(xiàn)。

2.采用賬面價值會削弱債務(wù)重組會計的合理性。由貨幣時間價值理論我們可以知道，不同的時點(diǎn)等量的貨幣會具有不等量的價值，因此，要科學(xué)合理的進(jìn)行比價就需要在同一時點(diǎn)進(jìn)行。在債務(wù)重組的進(jìn)行過程中，修改條件的重組債務(wù)，會引起以下兩方面不合理情況的出現(xiàn)：第一，準(zhǔn)則是將債務(wù)人未來需要支付的金額沒有適時兌現(xiàn)，而是同重組時債務(wù)賬面價值直接進(jìn)行比較的，由貨幣時間價值理論可以看出，這種比較沒有合理基礎(chǔ)；第二，就是債務(wù)人理應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)在公允價值的作用下會轉(zhuǎn)移到債權(quán)人的身上，因?yàn)楣蕛r值能在企業(yè)所得稅存在的情況下在債務(wù)人與債權(quán)人之間產(chǎn)生轉(zhuǎn)移的效益，勿容置疑，這是不合理的。

3.采用賬面價值使現(xiàn)行債務(wù)重組在實(shí)務(wù)操作中陷入了窘境。在債務(wù)重組的過程當(dāng)中，因?yàn)楣蕛r值的評價標(biāo)準(zhǔn)并非自始而終，比如修改條件的重組債務(wù)當(dāng)中債務(wù)人將來要付金額就沒有采取公允價值來適時兌現(xiàn)，使得會計處理不同性質(zhì)的債務(wù)重組不能形成科學(xué)合理的對應(yīng)關(guān)系，難以真實(shí)的反應(yīng)債務(wù)重組的實(shí)際問題，從而使會計的實(shí)務(wù)操作非常難以把握。

4.會計報表的披露存在問題。企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組企業(yè)沒有現(xiàn)金的流動，沒有實(shí)際的資產(chǎn)支出和收入。不過，對這種沒有實(shí)際經(jīng)營活動的過程，債務(wù)重組準(zhǔn)則卻把債務(wù)人的債務(wù)重組收益計算為營業(yè)外收入，同時，把債權(quán)人在債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失計算為營業(yè)外支出。這樣，無疑就產(chǎn)生了報表所統(tǒng)計的利潤與實(shí)際的資金流信息不一致，產(chǎn)生出入，不僅不合理，而且對使用報表的人會反應(yīng)不真實(shí)信息而產(chǎn)生損害。

5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。在企業(yè)進(jìn)行財務(wù)重組的過程當(dāng)中，債務(wù)重組的相關(guān)準(zhǔn)則沒有就非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的問題，引入稅收的規(guī)則和制度，使得經(jīng)常發(fā)生債務(wù)人及債權(quán)人雙方在實(shí)際債務(wù)重組過程中使用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)來頂賬時，沒有任何稅費(fèi)的處理。因此，在現(xiàn)今的債務(wù)重組的相關(guān)準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)對非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)各種價值差額計算到當(dāng)期損益中去，引入合理的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)進(jìn)行處理和規(guī)范。

三、完善債務(wù)重組準(zhǔn)則的建議

1.合理確定重組的對象和范圍。為了防止債務(wù)重組制度被人別有心思的利用以及濫用情況的發(fā)生，使債務(wù)重組能對真正陷入財務(wù)困難的企業(yè)、具有優(yōu)良素質(zhì)及發(fā)展前景大好的企業(yè)能發(fā)揮切實(shí)有效的作用，我們就必須對債務(wù)重組的范圍是適用對象制定出相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，并可聘請專家教授就債務(wù)人的實(shí)際情況進(jìn)行鑒定和出具鑒定報告。

2.規(guī)范公允價值的確認(rèn)方法。在對公允價值進(jìn)行估值技術(shù)確定的時候，可以轉(zhuǎn)變觀念及不合理的傳統(tǒng)方法，對不確定的現(xiàn)金流盡可能的折算成為可以具體確定的現(xiàn)金流，來通過無風(fēng)險報酬率來折現(xiàn)和計算出凈現(xiàn)值。另外，也必須為公允價值創(chuàng)造一個良好規(guī)范的實(shí)施環(huán)境，使會計信息能保證公平和真實(shí)，這就需要注冊會計師、證監(jiān)會以及國家審計部門對公允價值的實(shí)施予以嚴(yán)格的監(jiān)督和跟蹤，同時也要充分利用和發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)部控制制度和治理結(jié)構(gòu)，才能保證為公允價值的實(shí)施營造出良好的環(huán)境。

3.在準(zhǔn)則中引入現(xiàn)值。資金的時間價值對企業(yè)有著重要作用，因此，在現(xiàn)今的債務(wù)重組的相關(guān)準(zhǔn)則中，應(yīng)該對修改條件之后的將來應(yīng)收金額以及其他一些因債務(wù)重組而發(fā)生的賬面價值變化等情況，應(yīng)該把它們確定折算成為現(xiàn)值金額，避免損失以及債權(quán)人的讓步不被看成是債務(wù)重組的情況發(fā)生。

4.完善現(xiàn)金流量表。為了更加清楚和真實(shí)的反應(yīng)出在實(shí)際債務(wù)重組過程中所發(fā)生的各種損益，提供更加真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)來方便報表使用者的思考和決策，并對企業(yè)的利潤在實(shí)際債務(wù)重組過程中的影響變化進(jìn)行清晰的反映，就必須對現(xiàn)金流報表進(jìn)行完善，可以在現(xiàn)金流報表里面增加“債務(wù)重組損益”一項(xiàng)，來對凈利潤項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，使報表更加合理。

5.明確相關(guān)稅費(fèi)的會計處理。在以往的債務(wù)重組的進(jìn)行當(dāng)中，對于相關(guān)的稅費(fèi)處理沒有引起足夠的重視，也沒有進(jìn)行過實(shí)際的稅收處理。這樣做是不合理的，因?yàn)閭鶆?wù)重組過程中稅費(fèi)的處理很重要，因?yàn)樗奶幚?，會關(guān)系到整個會計統(tǒng)計處理數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。在債務(wù)重組過程中對企業(yè)非現(xiàn)金的無形資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)抵押、固定資產(chǎn)以及存貨等方面的處理所涉及到的土地增值稅、營業(yè)稅以及增值稅等等，并加上貨物運(yùn)輸、法律咨詢及資產(chǎn)評估等諸多個方面的費(fèi)用，實(shí)際稅費(fèi)金額就會十分重大了，因此，必須要明確相關(guān)稅費(fèi)的會計在債務(wù)重組當(dāng)中的處理。

[1]周艷.新會計準(zhǔn)則下的企業(yè)債務(wù)重組問題[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（11）.

[2]劉揚(yáng).企業(yè)債務(wù)重組中應(yīng)注意的問題[J].職業(yè)技術(shù)，2010（12）.