高 莉 李 娟

（1．合肥師范學院經(jīng)濟與管理學院，合肥 230061；2．合肥市審計局，合肥 230022）

“營改增”后融資租賃公司會計核算和稅務研究

高 莉李 娟

（1．合肥師范學院經(jīng)濟與管理學院，合肥 230061；2．合肥市審計局，合肥 230022）

本文從會計核算和稅務問題兩個方面，采用案例研究的方法，深入分析了融資租賃公司在“營改增”后，會計核算及稅負方面的一些變化及操作實務建議。

營改增；融資租賃；會計核算；稅務研究

自2012年1月1日起，營業(yè)稅改征增值稅改革試點，率先在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)啟動。2012年8月1日，經(jīng)國務院批準，營業(yè)稅改征增值稅分批擴大至全國8個省 （直轄市）。對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響，總體上降低了企業(yè)稅負，完善和延伸了增值稅抵扣鏈條，優(yōu)化調(diào)整了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，提升了現(xiàn)代服務業(yè)的競爭力。同時新舊稅制的轉(zhuǎn)換對現(xiàn)代服務行業(yè)稅負影響情況及會計核算也發(fā)生了相應變化，本文從“營改增”后融資租賃公司會計實務操作入手進行探討、分析融資租賃公司“營改增”后的會計核算變化、影響及稅務籌劃、實務操作中的困難，并提出相應的政策建議。

一、“營改增”后融資租賃公司會計核算研究

（一）“營改增”后融資租賃公司內(nèi)含收益率的影響因素案例分析

案例資料：2013年5月10日，某租賃公司與某食品加工廠簽訂了一份售后回租合同。合同的主要條款如下：租賃標的物：食品加工設備。租賃開始日：租賃標的物運抵食品加工廠生產(chǎn)車間之日（即2013年5月17日）。租賃期：2013年6月1日至2015年5月31日，共2年。租金回收方式：自租賃開始日起每季度季末支付租金，第一期至第七期，每期支付165萬元，最后一期150.15萬元。該食品加工設備在2013年5月17日的公允價值為1200萬元 （與賬面價值相同）。租賃合同規(guī)定的年利率為7.69%（租賃公司內(nèi)含利率未知），合同一經(jīng)簽訂，保證金10%及手續(xù)費每年2%一次性收取，租賃期滿時，該設備殘值轉(zhuǎn)讓費5000元。該食品加工設備為全新設備，預計使用年限10年。影響內(nèi)部收益率的影響較多，其中租賃年利率、保證金及手續(xù)費是影響內(nèi)部收益率的主要因素，現(xiàn)分析如下：保證金10%、手續(xù)費每年2%和年利率7.69%，求內(nèi)部收益率。根據(jù)內(nèi)部收益率的定義：165（P/A，r，7）+150.65（P/F，r，8）=1200，求出r。這樣的計算過程太復雜，加大了會計處理的難度，因此建議采用EXCEL計算內(nèi)部收益率，只要利用IRR或者XIRR公式，一秒鐘就可以計算出結(jié)果r=24.24%，如表1：

同樣采用EXCEL表，保證金15%、手續(xù)費每年2%和年利率7.69%，內(nèi)部收益率r=31.65%；保證金10%、手續(xù)費每年3%和年利率7.69%，內(nèi)部收益率r=27.11%；保證金10%、手續(xù)費每年2%和年利率11.53%，第一期到第七期每期回收170.08萬元，最后一期回收168.29萬元，內(nèi)部收益率r= 28.85%，

表1 內(nèi)部收益率計算表

通過上述數(shù)據(jù)整理，可以看出，保證金上浮50%，內(nèi)部收益率則增加7.41%；手續(xù)費上浮50%，內(nèi)部收益率則增加2.87%；年利率上浮50%，內(nèi)部收益率則增加4.61%。融資租賃公司掌握了這樣的數(shù)據(jù)規(guī)律，在制定融資租賃方案時，考慮這些因素的具體影響，那么就會在談判中取得主動權(quán)，并獲得較高的收益率。

（二）“營改增”后融資租賃公司會計賬務處理例析

1.租賃開始日

確定應收債權(quán)與未實現(xiàn)融資收益的入賬價值，并做出賬務處理?！盃I改增”后賬務處理與“營改增”前有稍許變化，主要是增值稅的處理，因為是未實現(xiàn)融資收益，所以要暫估增值稅，貸：其他應付款-暫估增值稅（銷項稅額）。賬務處理如下：

借：長期應收款-應收融資租賃款 1305.15

貸：融資租賃資產(chǎn) 1200

未實現(xiàn)融資收益 89.87

其他應付款-暫估增值稅（銷項稅） 15.28

2.租賃期間

分攤未實現(xiàn)融資收益，確認各期的收入。增值稅是價外稅，“營改增”后各期的收入是含稅收入，在確認各期收入時，要扣掉增值稅，并將暫估增值稅轉(zhuǎn)為應交稅費-應交增值稅（銷項稅）。

2013年8月17日，分攤未實現(xiàn)融資收益，確認收入時，賬務處理如下：

借：銀行存款 165

貸：長期應收款-應收融資租賃款 165

借：未實現(xiàn)融資收益 19.7

貸：主營業(yè)務收入-融資租賃收入 19.7

借：其他應付款-暫估增值稅（銷項稅）3.34

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅） 3.34

其余各期的賬務處理同2013年8月17日，只是確認融資收入的金額不同而已（見表2），略。

二、融資租賃公司“營改增”前后稅負研究

2003年1月，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號），該規(guī)定明確了對融資租賃公司計征營業(yè)稅的基礎：根據(jù)向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為基礎計征營業(yè)稅。2011年11月國家稅務總局發(fā)布了《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號），正式啟動了“營改增”試點工作。該文件規(guī)定，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，稅率為17%。該規(guī)定還重新界定了一般納稅人和小規(guī)模納稅人的范圍，以應稅服務年銷售額500萬元為標準，超過500萬元（包括 500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。

對于屬于一般納稅人的承租人來說，一方面享受購買設備環(huán)節(jié)進項稅可以抵扣的同時，其分期支付的租賃費用相當于利息的部分也獲得了進項稅抵扣，降低了實際稅負；另一方面由于支付的租金是含稅的，因此，相應的實際租金費用降低。這兩方面的因素都導致承租人收入和利潤相應增加。這將一定程度上提高承租人采取融資租賃方式融資的積極性，對于融資租賃公司具有積極影響。

對試點地區(qū)融資租賃公司而言，將產(chǎn)生怎樣的影響，本文仍然以上述案例進行分析，見表2：

表2 營改增前后承擔的稅費比較表

從這個表中可以看出：由于《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）項規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人在提供有形動產(chǎn)融資租賃服務時，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，所以流轉(zhuǎn)稅稅負略有下降。

基于以上分析，此次的營改增不僅將會解決融資租賃業(yè)務中營業(yè)稅重復征稅的問題，而且有利于降低承租人的稅收成本，促使企業(yè)積極地開展融資租賃業(yè)務，同時也降低了融資租賃公司的稅負，從而有利于社會專業(yè)化分工，促進二、三產(chǎn)業(yè)融合和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。這些益處都將為融資租賃公司帶來機遇?！盃I改增”后，融資租賃公司可以取得增值稅專用發(fā)票，并且可以抵扣進項稅額，將促使融資租賃公司進行直接租賃業(yè)務的嘗試，進而促使融資租賃公司對于設備價值、通用性和變現(xiàn)能力及設備處置等方面進行研究，對于進一步提高融資租賃公司的風險控制能力和專業(yè)化經(jīng)營具有積極意義。

為了真正促進融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，建議國家考慮實行以下措施，實現(xiàn)“營改增”降低融資租賃公司稅負的目標。

一是明確實際稅負的計征基礎及退稅的程序。以不增加融資租賃公司的稅負為宗旨，建議將增值的部分即利息收入作為計稅基礎，對增值稅稅負超過3%部分實行即征即退。為了真正做到“即征即退”，還要明確退稅的程序，建議參考軟件行業(yè)即征即退的方式，主管稅務機關應在受理納稅人申請退稅之日起20個工作日內(nèi)完成退稅審批工作。如果在退稅審批環(huán)節(jié)，層層審批，遲遲不給退稅，那么直接影響融資租賃公司的現(xiàn)金收益和利潤核算。二是這一政策屬于過渡的優(yōu)惠稅收政策，對于融資租賃公司來說，始終冒著優(yōu)惠政策隨時被取消的風險，為保持融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，建議這一過渡政策成熟時轉(zhuǎn)化為長期執(zhí)行的政策規(guī)定。

三、售后回租業(yè)務中的增值稅計征及開票問題解析

在全球范圍內(nèi)，融資租賃主要有兩種交易方式：直租和回租，其中直租為主要的租賃方式。但是在我國，回租所占份額最高。售后回租業(yè)務，是指承租人為稅負調(diào)節(jié)、現(xiàn)金頭寸等需要將自有的設備等固定資產(chǎn)賣售給融資租賃公司，然后再從融資租賃公司租回使用。根據(jù)國家稅務總局2010年第13號公告 《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》規(guī)定融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

售后回租業(yè)務中，承租人在購買設備時，已將增值稅進項稅額進行了抵扣，然后承租人將設備出售給融資租賃公司，在出售這個環(huán)節(jié)按照國家稅務總局公告2010年第13號的規(guī)定不征收增值稅和營業(yè)稅。而在承租人支付租金（包含本金和利息）給租賃公司時，融資租賃公司若按租金全額給承租人開具增值稅發(fā)票，就會導致承租人將設備價款本金部分重復抵扣（一次是固定資產(chǎn)購買環(huán)節(jié)，另一次是融資租賃環(huán)節(jié)），而融資租賃公司卻以本金和利息在內(nèi)的租金全額的17%繳納增值稅，這樣會造成融資租賃公司稅負的極大提升而無法承受。

因此，營改增后，關于售后回租業(yè)務增值稅專用發(fā)票的開具，建議融資租賃公司對售后回租業(yè)務實行差別征稅。有形動產(chǎn)價款部分，按零稅率或免稅計征，租息部分按17%稅率計征，超過3%的部分即征即退，出租人開具增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。

四、直租項目中，“營改增”后融資租賃公司增值稅發(fā)票取得的困境解析

企業(yè)實際操作時，直租項目中出租人直接出資購買設備并取得增值稅發(fā)票存在較大困難，存在不能取得、不能及時取得、不能全部取得設備增值稅發(fā)票的現(xiàn)象比較突出。

具體原因為：

第一，由于有關生產(chǎn)設備價值較大和需要安裝調(diào)試、聯(lián)合試車等因素，為了保障設備購買方的權(quán)益，通常設備購買方與設備供應商約定設備價款分次支付或保留一部分質(zhì)量保證金質(zhì)保期結(jié)束后再支付，因此在合同簽訂時或當年度供應商沒有開具發(fā)票或只開一部分發(fā)票。

第二，一些領域比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化、醫(yī)院、學校、合同能源管理、市政工程等并不完全涉及增值稅。

第三，有的直租合同項下設備很多，會涉及較多的設備生產(chǎn)廠家，分別與每家廠商簽訂設備購置協(xié)議、收取增值稅發(fā)票操作起來比較困難。

為了降低融資租賃公司的實際稅負，解決直租項目中增值稅發(fā)票取得的困境，建議融資租賃公司可以只對本金以外的融資租賃收費開具增值稅專用發(fā)票，而對設備價值本金部分只開具收據(jù)進行核算，以適當降低融資租賃公司的稅負。

［1］財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］劉世承.融資租賃出租人會計處理例析［J］.財會通訊·綜合，2012，（11）：69－70.

［3］丁重，鄧可斌.新會計準則與資本市場的技術(shù)創(chuàng)新信息反饋——基于公司特質(zhì)信息的研究［J］.經(jīng)濟管理，2011，（11）：104－111.

［4］交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定（財稅［2011］111號）.

［5］關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告 （國家稅務總局2010年第13號公告）.

［6］趙慧利，鄭西.“兩率”破題融資租賃“營改增”［N］.第一財經(jīng)日報，2013-06-04.

［7］黃德良.營改增試點地區(qū)租賃公司融資租賃業(yè)務的稅收問題探討［J］.會計師，2012，（12）：20－21.

（責任編輯 明 篤）

F810．422

：A

：1001－862X（2013）06－0097－004

高莉（1982－），女，江蘇徐州人，中級會計師，助教，主要研究方向 ：財務管理；李娟（1982－），女，吉林農(nóng)安人，審計師，主要研究方向：投資審計。