張紅 等

摘要： 法律責(zé)任的加重已成為審計職業(yè)界不爭的事實，如何在競爭中求生存，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量減免法律訴訟，是擺在審計職業(yè)界面前的一道難題，本文以此為內(nèi)容深入分析了注冊會計師法律責(zé)任的成因，并提出了從注冊會計師、事務(wù)所、審計職業(yè)界三方面規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對措施，期望促進我國民間審計的健康發(fā)展。

Abstract： Aggravation of legal liabilities for audit has become the fact. It is a difficult issue to audit that how to survive in the competition， and improve the quality of business and reduce lawsuit. The paper analyzes the causes of certified public accountant's legal responsibility， and puts forward the corresponding measures from three aspects of certified public accountant， firm， and audit， hoping to promote the health development of folk audit.

關(guān)鍵詞： 注冊會計師；法律責(zé)任；成因；規(guī)避

Key words： certified public accountant；legal responsibility；causes；evade

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）03-0129-02

0 引言

上世紀末以來，隨著競爭的加劇，企業(yè)不善經(jīng)營或舞弊導(dǎo)致的破產(chǎn)倒閉和注冊會計師的職業(yè)不當(dāng)行為，致使投資者和貸款人蒙受重大損失，并擾亂了各國原有穩(wěn)定的經(jīng)濟秩序。各國出于國家經(jīng)濟保護和管理的需要，許多國家在法律法規(guī)的制定上和法院判決方面傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責(zé)任。原告范圍日益擴大，從個別的投資人、企業(yè)、團體擴展到國家政府部門都紛紛向注冊會計師和事務(wù)所提起法律訴訟，要求賠償損失，且案件數(shù)量和賠償數(shù)額都日益增多，使注冊會計師陷入“訴訟爆炸”（litigation explosion）的境地。

我國會計師事務(wù)所發(fā)展歷史較短、資金實力不強，一旦面臨法律訴訟，往往面臨敗訴和賠償?shù)那樾?，大量的資金賠償和聲譽損失，大大的削弱了事務(wù)所的資金實力和社會聲譽，不利于事務(wù)所的健康持續(xù)發(fā)展。如何有效地規(guī)避法律責(zé)任是保證民間審計健康的發(fā)展，促進經(jīng)濟繁榮和穩(wěn)定的有效手段，同時也是提高審計質(zhì)量和控制審計風(fēng)險的重要舉措。本文對注冊會計師法律責(zé)任的成因進行深入分析，提出規(guī)避法律責(zé)任的有效措施。

1 注冊會計師法律責(zé)任的成因分析

1.1 社會原因 現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大、實現(xiàn)了經(jīng)營業(yè)務(wù)全球化并從傳統(tǒng)的貿(mào)易行為轉(zhuǎn)向了電子商務(wù)交易，無形中加劇了業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，致使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，財務(wù)報表本身的重大錯報風(fēng)險增高，直接導(dǎo)致審計風(fēng)險劇增。同時，各國政府出于經(jīng)濟監(jiān)督和管理的目的，要求注冊會計師和事務(wù)所提交高質(zhì)量的有用審計信息，一旦提交的審計報告有誤，政府為了維護經(jīng)濟的穩(wěn)定性制定了較為嚴厲的法律法規(guī)和制裁制度，加重了注冊會計師的處罰力度。

在涉及注冊會計師的訴訟判決中，利益相關(guān)者日益增多，紛紛要求注冊會計師給與其經(jīng)濟賠償，將事務(wù)所收取的審計費用看作是投保費用，一旦遭受損失作為“保險公司”的事務(wù)所，應(yīng)傾其所有賠償受害人的損失。事務(wù)所和注冊會計師就成為了訴訟中承擔(dān)法律責(zé)任的“深口袋”。

除此之外，審計業(yè)務(wù)是具有較高技術(shù)含量的一種保證服務(wù)，審計技術(shù)手段、審計的局限性和服務(wù)目標，社會公眾對其知之甚少。往往由于對審計業(yè)務(wù)的不了解，將合理保證誤解為絕對保證從而加重了注冊會計師的法律責(zé)任。

1.2 被審計單位原因 企業(yè)交易復(fù)雜程度加大，會計核算難度增高，報表出現(xiàn)錯誤的概率增高，加之高管的業(yè)績壓力不斷增大，出現(xiàn)了報表舞弊的壓力，財務(wù)報表整體出現(xiàn)了某些嚴重錯誤和舞弊而注冊會計師在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，給會計報表使用人造成誤解以及因相信不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸龀鲥e誤決策所造成的損失時，注冊會計師因此會遭受到有關(guān)會計報表使用者的投訴及控告。

企業(yè)在市場競爭中未能制定合理的經(jīng)營目標或目標合理未能有效地防范和規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，導(dǎo)致經(jīng)營失敗，許多報表使用人將經(jīng)營失敗和審計失敗等同，認為是事務(wù)所和被審計單位甚至由于串通一氣欺騙投資者和債權(quán)人，將被審計單位和事務(wù)所統(tǒng)統(tǒng)告上法庭，希望得到經(jīng)濟補償。

1.3 注冊會計師的自身原因 隨著注冊會計師行業(yè)競爭的加劇，一些事務(wù)所為了一味追求經(jīng)濟效益，在選擇被審計單位時降低了選擇標準，既沒有了解被審計單位及其環(huán)境也沒有評價管理當(dāng)局的誠信度，在被審計單位委托目的不恰當(dāng)?shù)那闆r下，仍承接業(yè)務(wù)，迎合委托方的無理要求，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。同時由于我國的審計費用比國際同行低，一些小型事務(wù)所，為了生存和發(fā)展往往降低審計成本，縮減審計范圍和程序，降低了審計質(zhì)量，增大了審計風(fēng)險。

隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)的擴展從傳統(tǒng)的夕陽產(chǎn)業(yè)審計，擴展為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。事務(wù)所在提供鑒證服務(wù)時有可能是合理保證的審計業(yè)務(wù)也有可能是有限保證的審閱業(yè)務(wù)，在社會公眾不知情的情況下，又會增加法律責(zé)任。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，信息使用者對信息的需求越來越高，不僅關(guān)注過去的歷史財務(wù)信息還更關(guān)注未來的預(yù)測性財務(wù)信息，對信息的質(zhì)量要求也大大提高，但是審計業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)存在一定的局限性，如內(nèi)控的局限性和測試方法的局限性，在一定程度上無法滿足信息使用者的各種需求，無形中加劇了 “審計期望差”，這也是造成法律訴訟的原因之一。

2 注冊會計師法律責(zé)任規(guī)避的應(yīng)對措施

2.1 嚴格遵守職業(yè)道德 我國職業(yè)道德基本原則規(guī)定了誠信、獨立、客觀、保密、專業(yè)勝任能力和有的關(guān)注及良好的執(zhí)業(yè)行為六原則。我國注冊會計師職業(yè)道德概念框架要求，注冊會計師識別并應(yīng)對威脅六原則的各種情形情形，從而遵守六原則，保證獨立和客觀性，實現(xiàn)實質(zhì)和形式的獨立。在整個審計過程中保持應(yīng)有的關(guān)注對，對審計證據(jù)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以質(zhì)疑的思維方式實施審計工作。

2.2 遵守業(yè)務(wù)準則 嚴格遵守業(yè)務(wù)準則是注冊會計師減免法律責(zé)任的有效手段。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)遵守準則的要求深入了解被審計單位及其環(huán)境，恰當(dāng)?shù)脑u估重大錯報風(fēng)險、合理確定重要性水平，并制定相應(yīng)的總體策略和具體計劃從而決定應(yīng)對報表層和認定層的重大錯報風(fēng)險；

在測試過程中審慎選擇測試方法，選取審計對象實施審計程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持各項認定。對審計證據(jù)進行整理、評價和分析使之支持總體審計目標合法性和公允性，最終發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，避免法律訴訟。

3 事務(wù)所規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對措施

3.1 審慎選擇審計客戶

3.1.1 選擇誠信客戶 客戶的誠信取決于被審計單位管理當(dāng)局的誠信度，管理當(dāng)局誠信可以營造正直和誠信的企業(yè)文化，對財務(wù)報表編制和監(jiān)督負全面責(zé)任。在正直和誠信的企業(yè)文化中生成的財務(wù)報表才是真實、完整和可靠的。

3.1.2 簽訂業(yè)務(wù)約定書 在業(yè)務(wù)承接時，除了要判斷客戶的誠信之外還要充分了解被審計單位業(yè)務(wù)委托的目的，只有存在合理的目的，能夠遵守職業(yè)道德、具備專業(yè)勝任能力才能夠決定承接業(yè)務(wù)。為了保護雙方的權(quán)利和義務(wù)，按照準則的要求必須要簽署業(yè)務(wù)約定書，明確各自責(zé)任和義務(wù)，明確審計收費和范圍，可以減少法律訴訟。

3.2 審慎選擇合伙人 事務(wù)所的合伙人對事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)全面責(zé)任，其對業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度直接關(guān)系到事務(wù)所業(yè)務(wù)水平和未來的發(fā)展。要避免法律訴訟，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量是重中之重。審慎選擇合伙人，必須以提高業(yè)務(wù)質(zhì)量為己任，可以有效地避免審計失敗。一旦合伙人選擇不慎，以追求經(jīng)濟利益為目標，勢必將事務(wù)所帶入法律訴訟的沼澤。

3.3 取得管理當(dāng)局和律師聲明書 管理當(dāng)局和律師聲明書是審計過程當(dāng)中，注冊會計師取得的重要審計證據(jù)。

管理當(dāng)局聲明書是被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任的書面承諾，可以明確會計責(zé)任，在法律判決中可以明確被審計單位和注冊會計師的會計責(zé)任和審計責(zé)任。

律師聲明書是律師對被審計單位違法行為或涉訴行為的答復(fù)和說明，也可明確被審計單位責(zé)任，減免注冊會計師責(zé)任。

3.4 事務(wù)所加強質(zhì)量控制 事務(wù)所是承擔(dān)法律責(zé)任的主體，應(yīng)按照會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則的要求，從對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控七個方面進行事務(wù)所質(zhì)量控制制度和流程建設(shè)，全面提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，減免法律訴訟。

3.5 提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險

4 審計職業(yè)界規(guī)避法律責(zé)任的應(yīng)對措施

4.1 不斷完善業(yè)務(wù)準則的修訂和補充，提高專業(yè)勝任能力 業(yè)務(wù)準則是注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的行為規(guī)范和指南，同時也是判斷注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)。準則也是降低社會公眾審計期望差的重要手段之一。

嚴格注冊會計師的后續(xù)教育要求，適當(dāng)時候應(yīng)進行一定范圍內(nèi)的行業(yè)考核，從而促進注冊會計師的自我學(xué)習(xí)并提升業(yè)務(wù)能力。

4.2 加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè) 道德素質(zhì)也是關(guān)系審計職業(yè)聲譽和發(fā)展前途的關(guān)鍵因素，審計職業(yè)界應(yīng)加強注冊會計師和事務(wù)所的職業(yè)道德建設(shè)，保持事務(wù)所和注冊會計師的實質(zhì)上獨立和形式上的獨立。

4.3 加強行業(yè)教育，提高注冊會計師的法律意識 事務(wù)所應(yīng)定期開展注冊會計師的法律教育和培訓(xùn)，介紹相關(guān)法律法規(guī)。

4.4 加強行業(yè)監(jiān)管力度和懲治力度 作為行業(yè)主管部門和相關(guān)監(jiān)管部門，加強對事務(wù)所的監(jiān)督和管理，通過制定法律、法規(guī)和采取相應(yīng)的檢查措施，來幫助職業(yè)界減少法律訴訟。

4.5 加大行業(yè)宣傳力度，降低人們對注冊會師審計的過高期望 為了縮小審計期望差距，審計職業(yè)界應(yīng)采取加強宣傳的方式，積極主動地與社會溝通。向公眾宣傳《中華人民共和國注冊會計法》、《中國注冊會計師業(yè)務(wù)準則》和相關(guān)的職業(yè)道德要求，介紹審計的基本流程和基本知識，使社會公眾對審計活動的局限性又一定的了解，讓報表的使用人理解并接受審計意見只是“合理保證”，而并非“絕對保證”。注冊會計師審計工作和被審計單位的報表編制工作是整個信息生成鏈條上的不同職責(zé)，編制責(zé)任在先，承擔(dān)的是會計責(zé)任，注冊會計師只有在會計責(zé)任的基礎(chǔ)上才能承擔(dān)審計責(zé)任。

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