董毓偉

（長(zhǎng)春廣播電視大學(xué)，吉林長(zhǎng)春 130051）

現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能之一就是控制，長(zhǎng)期以來(lái)管理理論和方法的不斷發(fā)展使會(huì)計(jì)行業(yè)成為企業(yè)內(nèi)部減少浪費(fèi)、防止舞弊、堵塞漏洞的重要保障，尤其是到了20世紀(jì)，西方資本主義國(guó)家的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，與此相適應(yīng)，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論和應(yīng)用的研究也逐漸發(fā)展起來(lái)。

一、美國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展

美國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論研究擁有深厚的歷史基礎(chǔ)。早在1936年，美國(guó)的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》一文中，使用“內(nèi)部控制”這一概念，這是“內(nèi)部控制”概念的第一次正式使用?！皟?nèi)部控制”主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定審計(jì)程序應(yīng)該要顧及被審查的企業(yè)內(nèi)部的牽制情況。企業(yè)會(huì)計(jì)制度越詳盡，內(nèi)控越完善，財(cái)務(wù)報(bào)表所要面臨的測(cè)試和審查范圍就越小。

二十世紀(jì)四十年代初，內(nèi)部稽核協(xié)會(huì)在美國(guó)成立，這是內(nèi)部控制的最初模式。在1949年，“內(nèi)部控制”概念第一次被程序委員會(huì)（美國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬）提出。他們提出的“內(nèi)部控制”概念主要涵蓋經(jīng)濟(jì)組織的相關(guān)計(jì)劃和經(jīng)濟(jì)組織因保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)、檢查自身會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性而不斷提升經(jīng)營(yíng)的效率，保障既定管理政策成功實(shí)施所采用的措施和方法。從這個(gè)定義出發(fā)，我們可以看出內(nèi)部控制系統(tǒng)不僅僅包含財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)內(nèi)容，還涉及管理領(lǐng)域，需要不斷了解、探索。應(yīng)該站在企業(yè)高層管理者的角度來(lái)看待內(nèi)部控制，詳細(xì)了解內(nèi)部控制的內(nèi)涵特征。

20世紀(jì)50年代以后，資本主義經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了持續(xù)高速發(fā)展的階段，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加強(qiáng)，企業(yè)管理越來(lái)越受到關(guān)注，如何提升企業(yè)管理水平成為企業(yè)管理者面對(duì)的一個(gè)難題。而加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，特別是企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制日益成為企業(yè)管理者關(guān)注的重點(diǎn)。企業(yè)的內(nèi)部控制涉及企業(yè)管理的方方面面，內(nèi)容多樣。1963年，美國(guó)的審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序第三十三號(hào)文件》中，將“內(nèi)部控制”的定義做了進(jìn)一步說(shuō)明，并合并了內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)控制和管理控制兩部分。其中，會(huì)計(jì)控制部分主要是指保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)，保證財(cái)務(wù)記錄的可信性有直接關(guān)系的所有協(xié)調(diào)方法與步驟。到1973年，該組織在《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)文件第一號(hào)》文件中發(fā)布了會(huì)計(jì)控制和管理控制的新定義。

美國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制的研究一直很重視。在1979年，美國(guó)的理論界還提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境”的概念，將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與自身所處環(huán)境相聯(lián)系，認(rèn)為會(huì)計(jì)控制離不開(kāi)自身所處的環(huán)境，對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制程序和技術(shù)的選取及有效性有著十分重要的影響，而造成這重要影響的關(guān)鍵因素便是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制必然受到企業(yè)的職工勝任度、組織的結(jié)構(gòu)、職工個(gè)人品質(zhì)、職工的責(zé)任感與權(quán)力分布、財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算、制衡和組織牽制等等因素所影響。這就使得內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究突破了原先的限制，有了新的進(jìn)展，朝著更加廣闊的方向發(fā)展。

到二十世紀(jì)八十年代之后，為了揭發(fā)和防止舞弊事件的發(fā)生，關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的相關(guān)研究越來(lái)越受到重視，美國(guó)甚至因此成立COSO，即全國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的后援組織委員會(huì)。這個(gè)委員會(huì)主要負(fù)責(zé)研究有關(guān)內(nèi)部控制的問(wèn)題，通過(guò)研究，明確內(nèi)控的深層原因、管理系統(tǒng)，做好企業(yè)的控制管理。在1992年9月，COSO組織公布了一則報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體框架》。這則報(bào)告主要包括四個(gè)部分:經(jīng)營(yíng)責(zé)任者的構(gòu)架、要覽、評(píng)估工具及對(duì)外界報(bào)告。這則報(bào)告詳細(xì)地論述了內(nèi)控的定義、分類(lèi)、組成要素和分類(lèi)，為各企業(yè)提供了一整套適應(yīng)企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的評(píng)估方法和評(píng)估工具。

200 1 年，美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)欺詐案和公司丑聞不斷出現(xiàn)，涉案金額也不斷升高，尤其是2002年的世通會(huì)計(jì)丑聞事件徹底地摧垮了美國(guó)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。為了扭轉(zhuǎn)這一現(xiàn)象，2002年7月，美國(guó)政府緊急出臺(tái)了《薩班斯法案》，即《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》。該法案的核心條款404條款明確規(guī)定企業(yè)的管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系負(fù)有不可推卸的責(zé)任。404條款要求上市公司必須在年報(bào)中提供內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)報(bào)告；上市公司的管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)做出相應(yīng)評(píng)價(jià)；除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須對(duì)公司管理層的評(píng)估過(guò)程及內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的檢查，并出具正式的審計(jì)意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，《薩班斯法案》強(qiáng)制性的要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)，從而公眾更易于察覺(jué)到公司的欺詐行為，進(jìn)而確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

200 4 年，美國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的后援組織委員會(huì)（COSO）在其制定的《內(nèi)部控制——整體框架》基礎(chǔ)上頒發(fā)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。這個(gè)框架更進(jìn)一步拓展了內(nèi)控的內(nèi)部含義，指出全面的風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)受到董事會(huì)、管理層和其他人員影響的過(guò)程，并將內(nèi)部控制與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)結(jié)合起來(lái)。

二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在我國(guó)的發(fā)展

改革開(kāi)放以來(lái)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在我國(guó)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。1985年我國(guó)頒布了第一部《會(huì)計(jì)法》，這標(biāo)志著內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在我國(guó)出現(xiàn)，之后我國(guó)又幾次修訂了《會(huì)計(jì)法》，并多次提出要建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。從2001年起，財(cái)政部與相關(guān)部門(mén)又開(kāi)始陸續(xù)制定、頒發(fā)了幾項(xiàng)基本規(guī)范，即《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等多項(xiàng)有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面的法律法規(guī)。2006年國(guó)資委頒布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，指導(dǎo)企業(yè)全面開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理工作，并為內(nèi)部控制系統(tǒng)下了定義。到2008年，審計(jì)署、財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等五個(gè)部門(mén)聯(lián)合印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面確立了我國(guó)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架。2010年，上述五個(gè)部門(mén)再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等18項(xiàng)，連同此前發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》一起構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系。至此，具有中國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)控體系基本構(gòu)建完成。

三、美國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展對(duì)我們的啟示

經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展使世界經(jīng)濟(jì)與中國(guó)經(jīng)濟(jì)日益融合。這種融合意味著在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)中要注重中國(guó)經(jīng)濟(jì)規(guī)范與國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)范的全面接軌。面對(duì)外部經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)管理的發(fā)展，中國(guó)經(jīng)濟(jì)也需要借鑒外國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。特別是在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的研究方面，我國(guó)的研究起步較晚，體系不成熟，亟待外國(guó)經(jīng)驗(yàn)的支援。而美國(guó)的內(nèi)控研究已持續(xù)70多年，理論日趨成熟，成果顯著，在很多方面值得我們研究借鑒。

1、喚起各界對(duì)內(nèi)控會(huì)計(jì)管理的重視

應(yīng)該喚起社會(huì)各界對(duì)企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用與研究的關(guān)注，加快對(duì)原有理論研究成果的修訂與創(chuàng)新。美國(guó)作為最先研究?jī)?nèi)控理論的國(guó)家，對(duì)內(nèi)控理論有著深厚的研究基礎(chǔ)。這固然與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，但也離不開(kāi)美國(guó)自身管理意識(shí)的促進(jìn)。美國(guó)內(nèi)外因素的相互推動(dòng)是會(huì)計(jì)內(nèi)控研究飛速發(fā)展的關(guān)鍵。企業(yè)的內(nèi)部控制管理除了管理者自身的因素外，還受到政府部門(mén)的推動(dòng)。只有政府部門(mén)給予充分的信任和支持，才能最大程度調(diào)動(dòng)企業(yè)和科研單位工作的積極性，由內(nèi)而外形成合力，加速內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論研究與應(yīng)用實(shí)踐的發(fā)展步伐。

2、發(fā)揮人員優(yōu)勢(shì)制定內(nèi)控制度

在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論研究與制度制定的實(shí)踐過(guò)程中，應(yīng)該明確職工的重要作用。美國(guó)的COSO報(bào)告明確提出加強(qiáng)全體職工職業(yè)道德感、忠誠(chéng)度及勝任能力的相關(guān)要求，更強(qiáng)調(diào)人員的作用，即內(nèi)控受到企業(yè)管理當(dāng)局、董事會(huì)及其它員工的影響，利用企業(yè)內(nèi)部的人所說(shuō)的話和所做之事來(lái)完成。內(nèi)部控制是由人制定并由人實(shí)施與完成的。因此，企業(yè)應(yīng)該盡快完善用人機(jī)制，強(qiáng)化職工的職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)，調(diào)動(dòng)員工工作積極性。

3、重視內(nèi)控環(huán)境對(duì)內(nèi)控實(shí)施的重要性

企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)施和評(píng)價(jià)過(guò)程中，應(yīng)該充分的重視內(nèi)控環(huán)境作用。美國(guó)COSO報(bào)告指出，內(nèi)控環(huán)境在內(nèi)部控制中占有重要地位，是其它控制要素的基礎(chǔ)，只有通過(guò)完善內(nèi)部控制的環(huán)境才能保證內(nèi)控制度得到較好的貫徹和實(shí)施。企業(yè)內(nèi)控離開(kāi)良好控制環(huán)境，即使擁有再好的內(nèi)控制度支持，也只是一紙空文，無(wú)法得到有效的貫徹和實(shí)施。因此，為了更好的實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，要充分重視內(nèi)部控制的環(huán)境因素，排除一切干擾，實(shí)施內(nèi)控管理。

結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的飛速發(fā)展，長(zhǎng)期以來(lái)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理中扮演重要角色的會(huì)計(jì)也面臨著前所未有的發(fā)展機(jī)遇和巨大挑戰(zhàn)，本文通過(guò)對(duì)中美兩國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制情況的對(duì)比及美國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對(duì)我們的啟示的探討，希望對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論和實(shí)踐的發(fā)展有些許意義。

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