何恒攀

(鐵道警察學(xué)院法律系，河南鄭州 450053）

刑罰與行政處罰在稅收違法行為中的適用關(guān)系探析

何恒攀

(鐵道警察學(xué)院法律系，河南鄭州 450053）

刑罰和行政處罰雖屬于不同的責(zé)任形式，但二者的功能具有同質(zhì)性，對(duì)同一行為同時(shí)適用刑罰和行政處罰會(huì)混淆同一行為的法律性質(zhì)，因此原則上不能并用。稅收違法行為在適用刑罰和行政處罰時(shí)同樣應(yīng)遵循這一原則，只有停止出口退稅權(quán)這一稅收行政處罰所特有的措施才能和刑罰并用。為了彌補(bǔ)刑罰在處罰稅收犯罪上的局限性，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加資格刑。

稅收犯罪;稅收違法行為;刑罰;行政處罰

稅收犯罪屬于以違反稅法為前提的法定犯，其中有很多都是稅務(wù)部門(mén)在查處稅收違法案件之時(shí)發(fā)現(xiàn)行為涉嫌犯罪后移交到公安機(jī)關(guān)而進(jìn)入刑事訴訟程序的，此時(shí)就會(huì)涉及稅務(wù)部門(mén)是否有權(quán)在案件移交之前先行作出行政處罰的問(wèn)題，也即刑罰與行政處罰在適用上的銜接問(wèn)題。

一、刑罰與行政處罰的適用關(guān)系概述

關(guān)于刑罰與行政處罰能否合并適用的問(wèn)題，歷來(lái)存在爭(zhēng)議，總體而言，有四種觀點(diǎn):

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑罰與行政處罰不能合并適用，二者是相互替代的，理論上又稱“代替主義”或“選擇使用說(shuō)”。究竟是選擇刑罰還是行政處罰，多數(shù)觀點(diǎn)主張應(yīng)按照“重者吸收輕者”和刑罰優(yōu)先的原則，只適用刑罰。但也有少數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)只適用行政處罰，因?yàn)檫@樣更有利于行為者［1］。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑罰與行政處罰可以合并適用，理論上又稱為“二元主義”或“雙重適用說(shuō)”。該理論主張法定犯是構(gòu)成犯罪的行政不法，具有行政違法與刑事違法的雙重違法性。法定犯所具有的這種雙重違法性，決定了它應(yīng)受雙重處罰:既要受刑罰處罰，又要受行政處罰［2］。刑罰與行政處罰在性質(zhì)、形式和功能上均不相同。這些差異性決定了二者的適用既不能遵循“一事不再理”的原則，也不能按照“重者吸收輕者”的原則，否則就會(huì)抹殺二者在質(zhì)上的差別。而且同時(shí)適用二者能夠彌補(bǔ)各自所存在的不足［3］。我國(guó)立法的實(shí)踐在規(guī)制走私、生產(chǎn)不符合衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)的食品等行為上也承認(rèn)二者可同時(shí)適用。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑罰與行政處罰可以合并適用，只不過(guò)是其中一者得到執(zhí)行之后，就沒(méi)有必要再執(zhí)行另外一者，從而免除另一者的適用，理論上又稱為“附條件并科說(shuō)”或“免除代替說(shuō)”［1］。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)于自然人只能適用刑罰，而對(duì)于單位即便對(duì)其適用了刑罰仍然可以適用行政處罰［4］。

上述第三種觀點(diǎn)從本質(zhì)上只是第一、二種觀點(diǎn)的變通，該研究事實(shí)上已不再是刑罰和行政處罰是否可以同時(shí)適用的問(wèn)題，而是其具體執(zhí)行方式如何的問(wèn)題。此外，這種觀點(diǎn)所帶來(lái)的問(wèn)題也是顯而易見(jiàn)的，即難以協(xié)調(diào)行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)各自的權(quán)力關(guān)系。如果行政機(jī)關(guān)在適用了行政處罰之后，認(rèn)為沒(méi)有必要再適用刑罰而予以免除，就是典型的“以罰代刑”，此時(shí)行政機(jī)關(guān)凌駕在了司法機(jī)關(guān)之上;反過(guò)來(lái)，如果司法機(jī)關(guān)在判處了行為人刑罰之后就能夠免除其行政責(zé)任，這也是一種越權(quán)，因?yàn)樾姓幜P只能由行政機(jī)關(guān)作出且不同種類處罰的作出都有著嚴(yán)格的權(quán)限，此時(shí)司法機(jī)關(guān)又凌駕在了行政機(jī)關(guān)之上。第四種觀點(diǎn)從本質(zhì)上是第一、二種觀點(diǎn)的綜合，只是區(qū)分了適用的對(duì)象，這種觀點(diǎn)合理與否必須建立在對(duì)第一、二種觀點(diǎn)的分析基礎(chǔ)之上才能判斷。因此，分析上述四種觀點(diǎn)的合理與否，關(guān)鍵是對(duì)第一、二種觀點(diǎn)進(jìn)行比較。

要比較第一、二種觀點(diǎn)必須首先排除其各自所提出的一些不合理的論據(jù)。例如，支持刑罰與行政處罰不能同時(shí)適用的論者曾指出這一問(wèn)題可以適用“一事不再理”或“一事不二罰”的原則來(lái)處理，如果刑罰和行政處罰的關(guān)系可以適用這一原則，得出的結(jié)論自然是二者不能同時(shí)適用。對(duì)于這一論據(jù)，很多反對(duì)論者結(jié)合該原則的淵源指出，所謂一事不再理是指對(duì)同一犯罪不得重復(fù)定罪并予以刑罰處罰，“一事不二罰”一般是指性質(zhì)相同的兩次處分［2］。從各國(guó)的理論和司法實(shí)踐來(lái)看，一事不再理原則主要適用于訴訟活動(dòng)，其意義主要是約束法院的生效裁判。在大陸法系國(guó)家，這一原則通常與判決的既判力聯(lián)系在一起，而我國(guó)的憲法、三大訴訟法及其他相關(guān)法律并沒(méi)有規(guī)定這一原則［5］。以這樣一個(gè)存在爭(zhēng)議的原則來(lái)解決刑罰和行政處罰能否同時(shí)適用的問(wèn)題只會(huì)使問(wèn)題變得更為復(fù)雜。再如，以現(xiàn)行法律的某些條款來(lái)論證這一問(wèn)題也不妥當(dāng)。諸如刑罰和行政處罰能否同時(shí)適用的問(wèn)題不是某一部法律就能解決的，因?yàn)槠渖婕靶姓?quán)和司法權(quán)的行使界限，這應(yīng)該由憲法、組織法或者國(guó)家的其他基本法律規(guī)定，而不能以某一行政法律的規(guī)定為準(zhǔn)。且行政法律中規(guī)定同時(shí)可以適用刑罰和行政處罰的條款也是少數(shù)，這樣的條款一般也是將這種合并適用的方法作為一種例外，并不能推而廣之。在確定了原則之后，規(guī)定某些例外也是法律的慣常做法。而行政權(quán)力的行使必須有明確的法律依據(jù)和授權(quán)，只要法律沒(méi)有明確賦予其任何情況下都適用的權(quán)限，都可以認(rèn)為是一種例外。有的論者更是提出了其論點(diǎn)有直接法律依據(jù)和間接法律依據(jù)之分，即除了1979年《刑法》第116條可作為直接的法律依據(jù)之外，間接的法律根據(jù)是1979年《刑法》第31條(即1997年《刑法》第36條)的規(guī)定:“由于犯罪行為而使被害人遭受經(jīng)濟(jì)損失的，對(duì)犯罪分子除依法給予刑事處分外，并根據(jù)情況判處賠償經(jīng)濟(jì)損失?！痹谛淌赂綆袷略V訟的情況下，同一犯罪行為，既受到刑罰處罰，又承擔(dān)了民事責(zé)任?！凹热粚?duì)同一犯罪行為可以實(shí)行刑罰處罰與民事處罰的雙重處罰，當(dāng)然也可以實(shí)行刑罰處罰與行政處罰的雙重處罰”［2］。這樣的論據(jù)同樣站不住腳。因?yàn)槠浠煜嗣袷仑?zé)任的性質(zhì)，即民事責(zé)任的本質(zhì)屬性是補(bǔ)償而不是懲罰，以功能與刑罰完全不同的民事責(zé)任與刑罰的并用來(lái)證明行政處罰與刑罰可以并用是不妥當(dāng)?shù)?，其忽略了行政處罰與刑罰功能的類似之處。退一步講，即便是法律明確規(guī)定民事責(zé)任和刑事責(zé)任可以并用也不能想當(dāng)然地就認(rèn)為行政責(zé)任和刑事責(zé)任也可以并用。除了法律明確規(guī)定的罰金和行政處罰可以并用的例外條款之外，《行政處罰法》第28條的規(guī)定也是某些支持“二元主義”論者的法律論據(jù)，該條款規(guī)定:“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金。”這似乎表明行政機(jī)關(guān)對(duì)所有的犯罪案件都可先進(jìn)行罰款然后再移送到司法機(jī)關(guān)，但這樣理解是不準(zhǔn)確的。因?yàn)楹芏喾ǘǚ付际怯尚姓C(jī)關(guān)先行查處的，在查處的過(guò)程中才發(fā)覺(jué)行為涉嫌犯罪而移交到公安機(jī)關(guān)進(jìn)入訴訟程序，所以在司法實(shí)踐中難免會(huì)由于存在某些特定的原因而出現(xiàn)違法行為人被罰款之后又被刑事追訴的情況。例如，行政機(jī)關(guān)在一開(kāi)始所掌握的行為人的行為證據(jù)有限的情況下按照一般違法給予行為人以行政處罰，而后新發(fā)現(xiàn)的證據(jù)證明行為人的行為涉嫌犯罪。再如，行政機(jī)關(guān)的工作人員徇私舞弊故意對(duì)已經(jīng)涉嫌犯罪的案件只處以行政處罰，而后徇私舞弊的事實(shí)被查處，相應(yīng)的犯罪行為也轉(zhuǎn)入刑事訴訟程序。但在這些犯罪行為人已經(jīng)被處以了罰款等行政處罰的情況下不折抵相應(yīng)的罰金數(shù)額顯然不合理。所以，《行政處罰法》第28條的規(guī)定事實(shí)上解決的是特殊情況下行為人被先行處以罰款而又被判處罰金之時(shí)如何確定罰金數(shù)額的問(wèn)題。也即本條款要解決的是，當(dāng)人民法院發(fā)現(xiàn)了行政機(jī)關(guān)先罰款而后移送的案件，人民法院應(yīng)當(dāng)怎么處理的問(wèn)題，其對(duì)行政機(jī)關(guān)而言是執(zhí)法中的先罰后移送的補(bǔ)救性規(guī)定而不是授權(quán)性規(guī)范［3］。因此，本條規(guī)定同樣不能成為刑罰和行政處罰原則上可以同時(shí)適用的法律依據(jù)。

二、稅收違法行為中刑罰與行政處罰的適用關(guān)系

(一)刑罰與行政處罰的適用關(guān)系

筆者認(rèn)為，刑罰與行政處罰原則上不能并用，只有在某些情況下存在例外，其主要原因如下。

一方面，刑罰與行政處罰在功能上具有同質(zhì)性。認(rèn)識(shí)刑罰與行政處罰能否同時(shí)適用這一問(wèn)題關(guān)鍵是如何看待刑罰與行政處罰在性質(zhì)上的差異。針對(duì)刑罰與行政處罰，理論界曾流行所謂“質(zhì)的區(qū)別說(shuō)”，該說(shuō)認(rèn)為兩者在保護(hù)法益或行政目的上具有本質(zhì)上的差異。采取“質(zhì)的區(qū)別說(shuō)”者認(rèn)為刑罰與行政處罰保護(hù)的法益或制裁目的有所不同，單施以其中一種處罰，就無(wú)法達(dá)成國(guó)家管理的目的，因此會(huì)傾向于并罰。然而，“質(zhì)的區(qū)分說(shuō)”在二戰(zhàn)后逐漸被“量的區(qū)別說(shuō)”所取代。所謂“量的區(qū)別說(shuō)”認(rèn)為刑罰與行政處罰之間并無(wú)本質(zhì)上之差異，兩者只是在處罰對(duì)象的不法內(nèi)涵程度上有所不同而已。既然二者在保護(hù)法益或行政目的上并無(wú)不同，那么，受處罰者若已受到較重的刑罰制裁，國(guó)家就無(wú)再科處行政處罰之必要，否則即違反比例原則。刑罰與行政處罰雖然屬于兩種截然不同的法律責(zé)任形式，但二者都屬于對(duì)行為人的懲罰，在目的和功能上具有同質(zhì)性。關(guān)于行政處罰的功能，理論界一般認(rèn)為“行政處罰以懲戒違法為目的，其懲戒性體現(xiàn)在對(duì)違法相對(duì)人權(quán)益的剝奪或限制上，或體現(xiàn)在對(duì)違法相對(duì)人科以新義務(wù)上。無(wú)論是哪種行政處罰，要么造成相對(duì)人聲譽(yù)受損，如警告;要么造成相對(duì)人物質(zhì)權(quán)益或人身權(quán)益受損，如沒(méi)收、罰款和拘留;要么造成相對(duì)人資格的受限或喪失，如吊銷許可證或執(zhí)照?？傊?，行政處罰通過(guò)使相對(duì)人承受不利后果的形式，使違法相對(duì)人受到懲戒，并對(duì)違法行為帶來(lái)否定性法律評(píng)價(jià)”［7］。關(guān)于刑罰的功能，理論界存在“二分法”、“三分法”和“八分法”的爭(zhēng)議，但一般都承認(rèn)刑罰具有剝奪、懲罰、教育犯罪人的功能［8］?？梢?jiàn)，無(wú)論是刑罰還是行政處罰，在剝奪、懲罰違法行為人的功能上都是一致的。這一點(diǎn)無(wú)論是刑罰還是行政處罰，其和民事責(zé)任在功能上是完全不同的。既然刑罰和行政處罰在功能上具有同質(zhì)性，且二者在嚴(yán)厲程度上存在較大的差異，那么二者同時(shí)適用于同一行為人雖然不會(huì)產(chǎn)生疊加的效果，但是會(huì)造成國(guó)家行政、司法資源的浪費(fèi)。

另一方面，對(duì)同一行為同時(shí)適用刑罰與行政處罰會(huì)混淆同一行為的法律性質(zhì)。我國(guó)刑法對(duì)犯罪行為與一般違法行為的區(qū)分采取的是立法既定性又定量的模式，一個(gè)行為一旦既符合性的標(biāo)準(zhǔn)又符合量的標(biāo)準(zhǔn)被確定為犯罪行為之后就不可能同時(shí)也是一般違法行為。另外，割裂同一行為，認(rèn)為處于犯罪與一般違法行為臨界點(diǎn)以下的行為是一般違法行為，而處于臨界點(diǎn)以上的行為才是犯罪行為，也是不對(duì)的。刑罰和行政處罰事實(shí)上是針對(duì)兩種不同的違法行為所分別設(shè)定的法律責(zé)任的承擔(dān)形式，行政處罰的適用對(duì)象原則上應(yīng)當(dāng)是一般違法行為，刑罰的適用對(duì)象是犯罪行為。雖然大量的犯罪所違反的是行政法和刑法雙重規(guī)范，但并不代表其因此就要承擔(dān)雙重的法律責(zé)任。法定犯以違反行政法為前提是刑法沒(méi)有自身獨(dú)立調(diào)整對(duì)象的體現(xiàn)，但刑法的作用恰恰是規(guī)定一種特定的法律責(zé)任以懲治那些使用行政處罰不足以懲治的行為，也就是說(shuō)刑法的補(bǔ)充性和最后性決定了刑罰的適用對(duì)象是行政處罰不足以懲治的犯罪行為，而行政處罰本身可以懲治的一般違法行為就沒(méi)有動(dòng)用刑罰的必要。如果認(rèn)為對(duì)同一違法行為可以同時(shí)適用刑罰和行政處罰，就意味著這一行為既是犯罪行為，又是一般違法行為，這顯然不符合邏輯。支持二者可以適用的論者往往基于某些犯罪行為的雙重違法性得出其應(yīng)當(dāng)同時(shí)承擔(dān)兩種法律責(zé)任的結(jié)論，其之所以這么推論，是與我國(guó)法定犯規(guī)定的立法模式有關(guān)的，也即我國(guó)法律對(duì)刑事責(zé)任和行政責(zé)任分別用刑法和行政法去調(diào)整，而不是把刑事責(zé)任的條款也設(shè)置在行政法律之中。一旦我國(guó)采用和世界上大多數(shù)國(guó)家一樣的附屬刑法模式，此時(shí)相應(yīng)的刑事責(zé)任條款就只能算作刑法規(guī)范而不再是形式上的刑法，同一行為所違反的顯然就只是相關(guān)的行政法律而不再包括刑法，也即同樣的行為就不再具有雙重違法性了。如果按照相關(guān)論者的觀點(diǎn)，得出的結(jié)論很可能就是行為只需承擔(dān)行政責(zé)任，這一結(jié)論是論者自身都不可能接受的?？梢?jiàn)，以雙重違法性為由推論行為承擔(dān)法律責(zé)任的雙重性是不妥當(dāng)?shù)?。再如，懲罰某些自然犯如盜竊罪所對(duì)應(yīng)的程度較輕的一般盜竊違法行為適用的是《治安管理處罰法》，盜竊罪和一般盜竊行為的差別只是量(不等同于盜竊財(cái)物的數(shù)量)的差別，但絕對(duì)不會(huì)有論者認(rèn)為對(duì)盜竊罪也適用《治安管理處罰法》而接受行政處罰。

誠(chéng)然，無(wú)論是主張刑罰與行政處罰原則上不能并用，只有在例外的情況下才能并用，還是主張二者原則上可以并用，只有在例外的情況下才不能并用，也即孰是原則孰是例外在實(shí)質(zhì)上對(duì)司法實(shí)踐的影響可能并不大。但這一問(wèn)題涉及一系列深層次的理論問(wèn)題，且主張刑罰和行政處罰原則上不能并用還可以解決一些理論上的難題。例如，大多數(shù)主張二者可以同時(shí)適用的論者都認(rèn)為對(duì)性質(zhì)相近的處罰(如罰金和罰款)可以而且應(yīng)當(dāng)折抵，然后再羅列一些具體的理由。此時(shí)罰金和罰款的折抵問(wèn)題成了刑事裁判一般情況下都必須考慮的問(wèn)題，但如果我們認(rèn)為二者原則上不能并用，則這一問(wèn)題根本就不能算作問(wèn)題，在一般情況下根本不需要額外考慮所謂的罰金和罰款折抵的問(wèn)題，只有當(dāng)出現(xiàn)實(shí)踐中行政機(jī)關(guān)已經(jīng)先行對(duì)行為人處以罰款的特殊情況下才需考慮折抵，而此時(shí)的折抵也只不過(guò)是在罰金的執(zhí)行過(guò)程之中為了對(duì)行為人更為公正而作出的。即“刑罰吸收行政處罰，是懲罰執(zhí)行上的吸收，是責(zé)任實(shí)現(xiàn)方式的吸收，并非責(zé)任的吸收”［9］。而在例外的情況下對(duì)行為人同時(shí)處以某些其他行政處罰也不需要司法機(jī)關(guān)予以考慮，而只需行政機(jī)關(guān)根據(jù)法律的授權(quán)作出即可。

(二)稅收違法行為中刑罰與行政處罰的適用

稅收犯罪同樣原則上不能同時(shí)適用刑罰與行政處罰，但在某些情況下存在例外。我國(guó)《行政處罰法》設(shè)定的行政處罰種類有以下幾種:警告，罰款，沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)，暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照，行政拘留，法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。上述行政處罰的種類是一個(gè)總體的范圍，由于不同行政行為的主要任務(wù)和不同行政主體的權(quán)限不同，且行政機(jī)關(guān)包括行政處罰在內(nèi)的具體行政行為必須有法律的明確授權(quán)才能行使，在具體行政活動(dòng)中行政機(jī)關(guān)所能夠適用的行政處罰種類也是不同的。稅收行政處罰不需要也不可能將行政處罰的種類全部囊括，例如，根據(jù)《行政處罰法》第16條的規(guī)定，限制人身自由的行政處罰權(quán)只能由公安機(jī)關(guān)行使，稅務(wù)部門(mén)自然不能對(duì)違法行為人作出行政拘留的決定。再如，關(guān)于責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的決定，現(xiàn)行法的規(guī)定遵循了職權(quán)原則，即作出停產(chǎn)停業(yè)決定的處罰機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)是許可證批準(zhǔn)的行政機(jī)關(guān)，或者是更高層次的上級(jí)機(jī)關(guān)(如對(duì)應(yīng)的同級(jí)政府)［10］，稅務(wù)部門(mén)也沒(méi)有責(zé)令相關(guān)違法企業(yè)停產(chǎn)停業(yè)的權(quán)限。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2009年修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第14條的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰具體有三種，即罰款、沒(méi)收財(cái)物和違法所得、停止出口退稅權(quán)，該規(guī)定實(shí)為對(duì)現(xiàn)行法律、行政法規(guī)和規(guī)章所設(shè)定的處罰種類的歸納。除此之外，有論者認(rèn)為，取消增值稅一般納稅人資格證、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額權(quán)、剝奪申請(qǐng)人在一定期限內(nèi)申請(qǐng)稅務(wù)行政許可的資格也應(yīng)當(dāng)屬于稅收行政處罰［11］。這些行政措施雖然客觀上具有行政處罰的特性，但并沒(méi)有被有關(guān)部門(mén)明確認(rèn)定為行政處罰，所以不應(yīng)當(dāng)把其納入稅收行政處罰的范圍。

在三種稅收行政處罰中，罰款與沒(méi)收財(cái)物和違法所得是一般行政處罰都具有的處罰種類，無(wú)需贅述。停止出口退稅權(quán)是稅收行政處罰所特有的。該處罰措施最早出現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局1994年制定的部門(mén)規(guī)章《出口貨物退(免)稅管理辦法》之中，直到2001年《稅收征收管理法》通過(guò)之后，這一處罰種類才真正符合《行政處罰法》對(duì)處罰種類設(shè)置淵源的要求，《稅收征收管理辦法》第66條第2款延續(xù)了停止出口退稅權(quán)這一處罰措施:“對(duì)騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅?！眹?guó)家稅務(wù)總局在2008年曾發(fā)布《關(guān)于停止為騙取出口退稅企業(yè)辦理出口退稅有關(guān)問(wèn)題的通知》專門(mén)就停止出口退稅權(quán)這一處罰的具體適用進(jìn)行了規(guī)定。

稅收行政處罰中的罰款與沒(méi)收財(cái)物和違法所得在刑罰中都有性質(zhì)類似的措施(但沒(méi)收違法所得從性質(zhì)上講并不是一項(xiàng)刑罰)，刑罰自然能夠承擔(dān)其所具有的功能，不需要作為例外在對(duì)稅收犯罪判處刑罰之后再對(duì)行為人適用這兩種行政處罰，也即只需遵循刑罰和行政處罰不能同時(shí)適用的原則即可。停止出口退稅權(quán)這一處罰對(duì)于犯騙取出口退稅罪的行為人來(lái)說(shuō)具有預(yù)防犯罪和剝奪其犯罪能力的特殊功能，自然可以作為一項(xiàng)例外適用。但由于其適用的違法行為非常有限，即僅限于有騙取出口退稅行為之人，這是稅收犯罪刑罰適用中的唯一一處例外。從其有效的適用范圍來(lái)看，刑罰不太可能把其也納入刑罰的范圍，故只要騙取出口退稅罪這一罪名繼續(xù)存在，這一例外就將長(zhǎng)期存在。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于停止為騙取出口退稅企業(yè)辦理出口退稅有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定:騙取國(guó)家出口退稅款不滿5萬(wàn)元的，可以停止為其辦理出口退稅半年以上一年以下。騙取國(guó)家出口退稅款5萬(wàn)元以上不滿50萬(wàn)元的，可以停止為其辦理出口退稅一年以上一年半以下。騙取國(guó)家出口退稅款50萬(wàn)元以上不滿250萬(wàn)元，或因騙取出口退稅行為受過(guò)行政處罰，兩年內(nèi)又騙取國(guó)家出口退稅款數(shù)額在30萬(wàn)元以上不滿150萬(wàn)元的，停止為其辦理出口退稅一年半以上兩年以下。騙取國(guó)家出口退稅款250萬(wàn)元以上，或因騙取出口退稅行為受過(guò)行政處罰，兩年內(nèi)又騙取國(guó)家出口退稅款數(shù)額在150萬(wàn)元以上的，停止為其辦理出口退稅兩年以上三年以下。由于我國(guó)目前規(guī)定的騙取出口罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)是騙取國(guó)家出口退稅額5萬(wàn)元，故有關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定的條款事實(shí)上大部分針對(duì)的都是已經(jīng)構(gòu)成騙取出口退稅罪的行為。《稅收征收管理法》已經(jīng)明確規(guī)定了對(duì)所有騙取出口退稅的行為人都可以處以停止出口退稅權(quán)這一處罰，該規(guī)范性文件不過(guò)是細(xì)化了具體適用的期限，相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)了作為刑罰和行政處罰同時(shí)適用的例外應(yīng)由法律明確規(guī)定的原則。

刑罰和行政處罰在適用上的銜接除了刑罰和行政處罰能否同時(shí)適用的問(wèn)題之外，還存在一種情況，即根據(jù)《刑法》第37條的規(guī)定:“對(duì)于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰，但是可以根據(jù)案件的不同情況，予以訓(xùn)誡或者責(zé)令具結(jié)悔過(guò)、賠禮道歉、賠償損失，或者由主管部門(mén)予以行政處罰或者行政處分?！碑?dāng)行為人的違法行為雖然已經(jīng)構(gòu)成犯罪，但是情節(jié)輕微，人民法院認(rèn)為不需要追究行為人刑事責(zé)任時(shí)，必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)行為人作出行政處罰的決定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)免予刑事處罰的案件，應(yīng)當(dāng)依法對(duì)行為人作出行政處罰，此時(shí)行政處罰事實(shí)上是在特定情況下對(duì)刑罰的替代，也是二者原則上不能同時(shí)適用的一種具體體現(xiàn)。

對(duì)于稅收瀆職犯罪的行為人而言，他們和有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間的關(guān)系是內(nèi)部行政關(guān)系而不是管理關(guān)系，其對(duì)應(yīng)的一般違法行為行政責(zé)任的承擔(dān)方式是行政處分而不是行政處罰。與刑罰和行政處罰的適用關(guān)系類似，對(duì)于已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人，原則上不能再給予行政處分，只有犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的免于刑事處罰之情況下才能根據(jù)案件情況給予行政處分。但由于行政處分的種類與刑罰差異較大，作為一個(gè)例外，我國(guó)《行政公務(wù)員處分條例》第17條第2款規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)公務(wù)員依法被判處刑罰的，給予開(kāi)除處分。”也即凡是由于犯稅收職務(wù)犯罪而被判處了刑罰(即實(shí)刑)的犯罪人都會(huì)被有關(guān)機(jī)關(guān)開(kāi)除，解除其與單位之間的人事關(guān)系。

刑罰與行政處罰原則上不能同時(shí)適用這一問(wèn)題具體到稅收犯罪而言還存在一個(gè)障礙，即《刑法修正案(七)》所增加的“初犯免責(zé)條款”的相關(guān)規(guī)定:“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已經(jīng)行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任?！庇姓撜哒J(rèn)為，從刑法修正案增加的這一條款來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于涉嫌逃稅罪的違法行為應(yīng)當(dāng)先行行政處罰，這事實(shí)上是承認(rèn)了對(duì)于稅收犯罪行為可以先行適用行政處罰，一旦行為人未補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，他就仍然需要承擔(dān)刑事責(zé)任，從而被適用刑罰，刑罰和行政處罰自然也就同時(shí)適用于同一犯罪行為，這就為刑罰與行政處罰能否同時(shí)適用的爭(zhēng)論提供了明確的、終局性的肯定性的法律回答［12］。這種理解是不準(zhǔn)確的。在逃稅行為人符合“初犯免責(zé)條款”的情況下，按照立法者的原意，對(duì)其逃稅行為就不再認(rèn)為是犯罪行為，此時(shí)自然無(wú)所謂刑罰的適用問(wèn)題。“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款”、“繳納滯納金”和“已受行政處罰”三者缺一不可，通常稅務(wù)機(jī)關(guān)是下達(dá)追繳通知在先，而不可能是先給予行政處罰然后才去追繳稅款，自然也就不會(huì)出現(xiàn)行為人已被行政處罰而未補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金的情況。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人不補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金的情況下仍然先行做出行政處罰而后再移交司法機(jī)關(guān)，此時(shí)就是違反法律規(guī)定的做法。除了逃稅罪之外，其他罪名由于并沒(méi)有“初犯免責(zé)條款”，自然也就不會(huì)形成刑罰和行政處罰可以并用的誤解。

三、刑罰與行政處罰在稅收違法行為中的適用關(guān)系對(duì)我國(guó)刑法的啟示

對(duì)同一行為從理論上講不應(yīng)既判處刑罰又處以行政處罰，但我國(guó)的立法實(shí)踐確實(shí)存在某些同時(shí)適用二者的例外規(guī)定，其中的主要原因在于某些情況下行為人受到刑事處罰后，刑罰的功能并不夠，不足以懲治犯罪行為。從我國(guó)當(dāng)前刑罰和行政處罰的種類來(lái)看，行政處罰還具有很多刑罰所不具備的功能或者說(shuō)行政機(jī)關(guān)還具有很多司法機(jī)關(guān)不具有的權(quán)限。例如行為人在違法行為的性質(zhì)較輕構(gòu)成一般違法之時(shí)，某些行政處罰可使行為人喪失某些能力或資格，在行為的性質(zhì)較重而構(gòu)成犯罪行為之時(shí)反倒沒(méi)有受到類似的處罰，這顯然既不利于懲罰犯罪，也不公平。所以同時(shí)適用刑罰和行政處罰的規(guī)定從實(shí)質(zhì)正義的角度有其存在的合理之處。即“行政處罰責(zé)任與刑罰在某些方面有銜接關(guān)系，而另一些方面又沒(méi)有銜接關(guān)系。在有銜接關(guān)系的方面，如果該行為已經(jīng)構(gòu)成了犯罪，應(yīng)受刑罰處罰，就不得以行政處罰代替刑罰，也不得在追究刑事責(zé)任之后，還實(shí)施行政處罰。但是，在沒(méi)有銜接關(guān)系的方面，當(dāng)事人在接受刑罰之后，還要接受行政處罰”［13］。刑罰與行政處罰存在“銜接關(guān)系”之處事實(shí)上也就是二者在實(shí)質(zhì)上類似的那些處罰種類，沒(méi)有“銜接關(guān)系”之處也就是在實(shí)質(zhì)上差別較大的那些處罰種類。但無(wú)論如何，刑罰與行政處罰的并用只能作為一種例外的規(guī)定，也即只有當(dāng)法律明確規(guī)定了可以在對(duì)行為判處刑罰的同時(shí)又處以某些行政處罰之時(shí)才能將二者同時(shí)適用于行為人。支持二者可以同時(shí)適用的論者事實(shí)上是顛倒了原則和例外的關(guān)系，二者不可以同時(shí)適用才是原則，只有某些情況下才能同時(shí)適用。這里所謂的“某些情況”是指僅適用刑罰并不足以消除被告人犯罪的全部危害后果和影響，還需某些行政處罰來(lái)彌補(bǔ)這一缺陷，解決刑罰所不能解決的問(wèn)題之時(shí)。如對(duì)逃稅、抗稅的行為人，僅以刑罰處罰并不能挽回犯罪人給國(guó)家造成的損失及體現(xiàn)對(duì)其犯罪能力的剝奪，還需有關(guān)行政機(jī)關(guān)吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照等。但不管這些特殊情形實(shí)際上表現(xiàn)為何種形態(tài)，在適用刑罰的同時(shí)又適用行政處罰都必須有法律的明確規(guī)定，既不能由行政機(jī)關(guān)也不能由法院自行決定。在我國(guó)的司法實(shí)踐中，單純依靠刑罰不足以懲治犯罪行為的情形事實(shí)上有很多。

需要說(shuō)明的是，刑罰過(guò)多需要行政處罰來(lái)彌補(bǔ)其不足的局面與我國(guó)的刑罰結(jié)構(gòu)還存在缺陷有莫大關(guān)系，支持刑罰和行政處罰可以同時(shí)適用的論者也對(duì)“刑法規(guī)定的主刑和附加刑的種類和范圍相對(duì)比較狹窄”的批評(píng)直言不諱［14］。如果我國(guó)刑罰的種類能夠進(jìn)一步豐富，特別是在附加刑上進(jìn)一步得到完善，需要行政處罰來(lái)彌補(bǔ)其不足的場(chǎng)合就會(huì)大為減少。有的學(xué)者認(rèn)為將一些實(shí)際上是行政處罰的措施直接上升為刑罰處罰措施，不僅使得二者的界限變得模糊，而且使得行政處罰措施喪失了其完整性和獨(dú)立性，即使作出的是行政處罰也很容易讓人聯(lián)想到相同或相似的刑罰，嚴(yán)重地影響了行政處罰的權(quán)威性。而且，將行政處罰上升為刑罰，必然使得對(duì)法人的處罰變得更為容易，從而刺激國(guó)家為打擊法人犯罪、規(guī)范法人行為而從功利性的角度出發(fā)更多地干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活，使經(jīng)濟(jì)生活失去其應(yīng)有的彈性和活力。但支持者認(rèn)為，從刑罰上對(duì)法人之業(yè)務(wù)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行限制，甚至直接干預(yù)法人的內(nèi)部結(jié)構(gòu)從而影響法人的決策機(jī)制，能夠有效地打擊和預(yù)防法人犯罪。行政處罰由于在某些方面具有自身的特性，所以其種類應(yīng)當(dāng)保持一定的特殊性，刑罰也不可能把所有的行政處罰種類都納入其中，那種把所有行政處罰種類都納入刑罰的企圖不僅不合理，也無(wú)法協(xié)調(diào)不同國(guó)家機(jī)關(guān)之間的權(quán)力關(guān)系。但即便如此，我們也不應(yīng)否認(rèn)目前某些行政處罰措施可以為刑罰提供借鑒的可能性。就稅收犯罪而言，既可增設(shè)針對(duì)自然人犯罪人的資格刑，例如對(duì)稅務(wù)工作人員實(shí)施稅收瀆職犯罪的增設(shè)附加或獨(dú)立適用的取消其稅務(wù)工作職業(yè)資格的資格刑，對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，幫助做假賬，隱匿或者故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)人員增設(shè)取消其會(huì)計(jì)從業(yè)資格的資格刑等。也可增設(shè)針對(duì)單位犯罪人的資格刑。例如，單位隱匿或者故意銷毀那些依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告構(gòu)成犯罪，但情節(jié)較輕的，可處以暫停從業(yè)的資格刑。單位利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票、“四小票”抵扣稅款或者騙取出口退稅構(gòu)成犯罪的，可剝奪其作為增值稅一般納稅人的資格。單位偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告構(gòu)成犯罪，且情節(jié)嚴(yán)重的或再次實(shí)施同一犯罪行為的，可處以強(qiáng)制解散的資格刑。

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責(zé)任編輯:趙新彬

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1009－3192(2013)04－0058－06

2013－06－15

何恒攀，男，法學(xué)博士，鐵道警察學(xué)院法律系講師，研究方向?yàn)樾谭▽W(xué)。