趙蓉

【摘要】會計職業(yè)道德主要是指會計從業(yè)人員在日常工作中必須具備的道德素質(zhì)，是調(diào)節(jié)會計人員與國家、會計人員與不同利益和會計人員相互之間的社會關系及社會道德規(guī)范的總和。本文從契約理論的視角出發(fā)淺析了會計職業(yè)道德構建的倫理基礎，會計行業(yè)職業(yè)道德的現(xiàn)狀及其失范的三大原因并基于契約理論的框架，從三個個方面探討了會計職業(yè)道德的構建，就此提出了自己的意見和看法。

【關鍵詞】契約理論，會計職業(yè)道德，原因探究

現(xiàn)代契約理論認為所有的契約都是不完全的。由于企業(yè)契約的不完全性，企業(yè)的“收益權”和“控制權”不能全部合同化和契約化，契約的不完全性導致一系列剩余索取權和控制權的存在。理解契約的不完全性，是企業(yè)會計職業(yè)道德構建的關鍵?！捌跫s人”主觀上追求理性，但只能有限地做到這一點， 而且有時候會以欺詐手段謀求自身利益，即契約人都具備有限理性和機會主義行為特征。當有限理性和機會主義同時存在時，會產(chǎn)生嚴重的契約困難，從而使會計職業(yè)道德的重新構建成為必要。

一、會計職業(yè)道德構建的倫理基礎：契約公正的訴求

當我們以公正或倫理的正當性為標尺去衡量職業(yè)行為時，權利與公正、公平與效率、自利與他利等關聯(lián)性問題就是我們必須探究的焦點。如果說倫理是契約制定和實施過程中的一種內(nèi)在認知構架、價值導向，那么公正無疑就是對職業(yè)道德的價值追求和制度安排。按照此邏輯，契約公正應當是會計職業(yè)道德的倫理基礎。

（一）契約公正的關聯(lián)度分析。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會總是把公正列為基本的道德選項，并且視之為基本的道德價值目標。契約公正與職業(yè)道德的關系可以理解為倫理學上一般的價值和規(guī)范關系的反映。具體到契約公正與會計職業(yè)道德的關系，我們認為會計職業(yè)道德的約定和執(zhí)行是以契約公正的預先設定為前提條件，然后根據(jù)預設的倫理道德制定出合乎公正、合乎義理的會計道德規(guī)范。從新制度經(jīng)濟學的意識形態(tài)理論也可推知契約公正與會計職業(yè)道德規(guī)范的必然關聯(lián)。

（二）契約公正的倫理訴求與職業(yè)道德評判的關聯(lián)度分析。會計職業(yè)道德是否合乎義理，取決于會計職業(yè)道德的規(guī)定是否達到公平的要求。契約公正的倫理訴求與職業(yè)道德評判，歸根到底是一個追求利益分配的公平和正義的問題，只有會計關系中的當事人都感覺到利益分配的公平正義了，這才能減少沖突，構建和諧社會。會計職業(yè)道德的產(chǎn)生是基于企業(yè)內(nèi)外部追求利益分配的公平和正義的內(nèi)在和諧需求，包括企業(yè)與債權人之間的利益分配和諧、企業(yè)經(jīng)營層與管理層的利益分配和諧、企業(yè)員工與員工之間的利益分配和諧，這些都需要通過職業(yè)道德規(guī)范加以保障。因此，各企業(yè)在建立自己的內(nèi)部道德規(guī)范體系時應依據(jù)特定標準來平衡各個參與主體之間的利益關系。

二、會計職業(yè)道德失范的原因探究

某特定階段會計發(fā)展的狀況、水平、進步，一直受到特定會計環(huán)境的推動和制約。會計內(nèi)外環(huán)境惡化，會計職業(yè)道德便因受其影響處于失范狀態(tài)。

（一）會計人員職業(yè)道德觀念淡薄。在我國市場經(jīng)濟日趨完善的條件下，社會不良風氣使會計人員的職業(yè)道德受到前所未有的影響。少數(shù)素質(zhì)較低的會計人員把會計行業(yè)誠信為本、實事求是、客觀公正的道德規(guī)范拋在腦后，不能堅持原則，大肆變造、偽造會計事項、會計憑證，以達到侵占、侵吞國有資產(chǎn)的目的；更有甚者對于檢查機關的正常審計，故意隱匿、毀損會計資料，最終以身試法。

（二）會計人員法制觀念淡薄。由于中國財會工作人員組成較為復雜，接受正規(guī)教育的層次不同。隨著中國經(jīng)濟發(fā)展對會計人才的需求，相對來講一大批不懂會計法律法規(guī)，不知曉會計行業(yè)規(guī)范和會計職業(yè)道德的人員進入了會計行業(yè)。雖然我國已經(jīng)頒布會計一些法律和規(guī)章制度，但是在法律貫徹落實方面，很多制度得不到落實，淪為一紙空文。

（三）會計行業(yè)的監(jiān)控制度存在不到位。首先是政府監(jiān)督的不到位，財政監(jiān)督、稅務監(jiān)督、審計監(jiān)督等監(jiān)督標準不統(tǒng)一，各部門在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機結合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。其次是企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。特別是在有些單位內(nèi)部審計制度完全是形同虛設，根本起不到其本質(zhì)的監(jiān)督作用。

三、基于契約理論框架的會計職業(yè)道德構建途徑

實現(xiàn)會計職業(yè)道德制定和實施過程中的內(nèi)在認知構架和價值取向是完善會計職業(yè)規(guī)范的目標。為規(guī)避會計誠信主體間契約關系的不規(guī)范和不完備，有效防范會計職業(yè)道德的缺失，必須從體制設計和運行路徑等方面思考會計職業(yè)道德的架構選擇。

（一）構建企業(yè)直接和間接的激勵：約束機制

治理會計職業(yè)道德缺失問題， 一個重要的途徑就是進行有效的“合同安排”，也就是要構建企業(yè)財務直接和間接激勵——約束機制。

1.直接激勵：約束機制的構建。企業(yè)可以制定各項規(guī)章制度，建立有效的激勵和考核機制，使職業(yè)道德的規(guī)范與營管理者的業(yè)績有機融合。一般來講，若公司的利潤股價等與公司經(jīng)營者的個人報酬成正比，委托人和代理人有了經(jīng)濟利益上的一致性基礎，經(jīng)營者的目標函數(shù)與所有者趨于一致， 經(jīng)營管理者將為實現(xiàn)企業(yè)終極目標而努力工作，從而減少會計人員道德失范問題的發(fā)生。

2.間接激勵：約束機制的構建。企業(yè)所有權與經(jīng)營權的分離決定了產(chǎn)生職業(yè)經(jīng)理人市場的必然性，經(jīng)營管理者未來財富的增加取決于其本人在人才市場的價值。若所有者對經(jīng)營管理者所執(zhí)行的管理政策不滿意，則可考慮代理權競爭，使經(jīng)營管理者控制權被剝奪。在代理權競爭中，持異議的股東可以通過投票反對現(xiàn)在的經(jīng)營者，從而獲得有效的委托權和代理權，這是一種有效的間接激勵方法。

（二）建立健全會計職業(yè)道德評價體系

可以構建會計職業(yè)道德評價函數(shù)模型。假設選擇了8個主成分即8個會計職業(yè)道德規(guī)范，分別賦予一定權重（權重的設置必須保證科學有效、公正客觀），則可得出估計樣本的評分函數(shù)為：

F=a1z1+a2z2+……+anzn（n≤8）

其中，F(xiàn)為評分指標總分，zn為第n個主要指標，an為對應的權重。

每個主要指標有相應的細化指標，即，Zn=Σ（單項評分指標權數(shù)×各評分員給定等級參數(shù)）/評分員人數(shù)。評分時分值為1-l0個等級，單位的會計部門根據(jù)實際情況制定一個平均工作效率值，假設為6，分值＞6 的為效率高的，分值＜6 的為效率低的，以此為參照，綜合會計人員的工作效率等方面進行比較，建立獎懲機制，選舉道德榜樣。

（三）完善內(nèi)部控制制度，強化社會監(jiān)管機制

完善有效的內(nèi)部控制制度不僅包括內(nèi)部牽制制度，而且包括為保證會計信息質(zhì)量而采取的控制方法、措施和程序等。通過建立會計人員的崗位責任制， 實行有計劃的會計輪崗制度，有利于加強會計工作的內(nèi)部監(jiān)督，形成牽制機制，防止腐敗貪污行為發(fā)生，同時從內(nèi)控制度上規(guī)范會計人員的職業(yè)道德水平。強化社會監(jiān)管也是提高會計職業(yè)道德水平的主要手段，加強財政、稅務、審計等部門對會計人員遵守職業(yè)道德的監(jiān)管；同時，有效發(fā)揮企業(yè)員工與社會成員的監(jiān)督效力，作到監(jiān)督面寬，透明度大，增強各方監(jiān)督力度，使會計人員感受到社會監(jiān)管有形及無形的壓力，意識到偏離職業(yè)道德將受到法律嚴懲的嚴重后果。

四、結語

任何一種道德得形成都不是一蹴而就的，而是刻苦進行道德修養(yǎng)的結果，會計職業(yè)道德得養(yǎng)成也不例外。只有把會計職業(yè)道德修養(yǎng)真正納入社會實踐中，在社會實踐中不斷磨練，才能不斷提高會計職業(yè)道德修養(yǎng)。從企業(yè)業(yè)內(nèi)部出發(fā)，塑造會計行業(yè)客觀公正，平等對待的良好形象，堅持法治和德治共同發(fā)展，促進我國會計職業(yè)道德水平的進一步提高。

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