劉軻珂

【摘要】審計獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)得以存在和發(fā)展的前提。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， CPA非審計服務(wù)的增加，非審業(yè)務(wù)對審計質(zhì)量的影響（主要體現(xiàn)在對審計獨(dú)立性的影響）也越來越為人所關(guān)注。本文在界定了相關(guān)概念和文獻(xiàn)、制度背景回顧的基礎(chǔ)上，通過分析非審計業(yè)務(wù)對審計質(zhì)量的正反兩方面影響，得出了結(jié)論和建議。

【關(guān)鍵詞】非審計業(yè)務(wù)，審計質(zhì)量，影響

一、引言：

非審計服務(wù)是指除審計服務(wù)外的其他鑒證性服務(wù)、咨詢服務(wù)和其他服務(wù)的總稱。相對于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，非審計服務(wù)業(yè)務(wù)盈利能力強(qiáng)、風(fēng)險小，客戶接受度高。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計市場競爭日益激烈且慢慢接近飽和狀態(tài)。因此，會計師事務(wù)所若想逐利就必須發(fā)展非審計服務(wù)，提供更多的非審計服務(wù)類型。再加上企業(yè)國際化趨勢和經(jīng)濟(jì)行為的變遷，使得企業(yè)對于注冊會計師提供的服務(wù)類型需求大幅增加。但這種發(fā)展引發(fā)了一些學(xué)者及機(jī)構(gòu)擔(dān)憂，注冊會計師是否應(yīng)該向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)一直是爭論的焦點(diǎn)。而非審計業(yè)務(wù)最為人所懷疑爭論的一點(diǎn)就是其對審計獨(dú)立性的影響。

面對全球范圍內(nèi)掀起的禁止會計師事務(wù)所向被審計客戶提供非審計服務(wù)的浪潮， 討論非審計服務(wù)有沒有損害審計獨(dú)立性、進(jìn)而影響審計質(zhì)量， 非審計服務(wù)在我國審計市場的現(xiàn)實(shí)狀況， 尋求適合我國國情的非審計服務(wù)的發(fā)展途徑， 具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

與西方國家相比，我國審計市場發(fā)展時間較短、非審計服務(wù)所占比例較小且業(yè)務(wù)內(nèi)容不夠豐富。在注冊會計師從事非審計服務(wù)是否會影響審計質(zhì)量這一領(lǐng)域的研究起步比較晚，且大都關(guān)注的是非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響。研究結(jié)論形成了兩大對立的觀點(diǎn)：

一是認(rèn)為開展非審計服務(wù)不會損害審計質(zhì)量。如董普，田高良，嚴(yán)鴦（2007）通過實(shí)證研究得出”非審計服務(wù)對注冊會計師專業(yè)技能的正面影響超過了其對審計獨(dú)立性的負(fù)面影響，非審計類鑒證服務(wù)比非鑒證類服務(wù)更有助于審計質(zhì)量的改善“的結(jié)論。

二是認(rèn)為開展非審計服務(wù)會損害審計質(zhì)量。趙沖（2009）認(rèn)為應(yīng)該禁止向同一客戶提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，實(shí)行會計師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長時期提供服務(wù)，以免私人關(guān)系危害審計獨(dú)立性。

三、制度背景

中國注冊會計師協(xié)會在2011年9月印發(fā)的《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》中明確提出：

“大力開發(fā)非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。發(fā)揮注冊會計師對企業(yè)資本運(yùn)營全程鑒證的優(yōu)勢，拓展特殊領(lǐng)域、高端需求、高技術(shù)含量、高附加值“一特三高”非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域，積極拓展企事業(yè)單位內(nèi)部控制、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）管理系統(tǒng)流程設(shè)計、企業(yè)整體稅負(fù)評價、戰(zhàn)略管理、并購重組、資信調(diào)查、業(yè)績評價、投資決策、政府購買服務(wù)、工程咨詢等咨詢服務(wù)。

引導(dǎo)中小事務(wù)所以市場需求為導(dǎo)向，開發(fā)中小企業(yè)公司秘書、財務(wù)總監(jiān)外包、信貸資信證明、代理公司注冊、代理記賬、代理報關(guān)、市場調(diào)查、盡職調(diào)查、社會責(zé)任調(diào)查、職工社會保障調(diào)查、共性技術(shù)轉(zhuǎn)移、人力資源咨詢、農(nóng)村財務(wù)公開等咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域?！?/p>

在2011年年末印發(fā)的《中國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施意見》中，中注協(xié)再次明確指出未來的重點(diǎn)任務(wù)之一就是發(fā)展非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

四、非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性的消極影響

（1）非審計服務(wù)至少影響形式上的審計獨(dú)立性。持該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，形式上的獨(dú)立由于其可觀察性而給相關(guān)利益者以信心、以證據(jù)，從而和實(shí)質(zhì)性獨(dú)立一般重要。注冊會計師在向客戶公司既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)時，注冊會計師至少在形式獨(dú)立方面受到損害。這可能會降低注冊會計師在公眾心目中的形象，加大審計期望差距。

（2）非審計服務(wù)容易使注冊會計師與客戶公司形成共同利益。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，注冊會計師給客戶公司提供非審計服務(wù)，實(shí)際給注冊會計師以另一角色接觸客戶提供了現(xiàn)實(shí)途徑。給客戶提供的非審計服務(wù)與提供審計服務(wù)是兩種性質(zhì)完全不同的業(yè)務(wù)，其委托人是管理當(dāng)局。提供非審計服務(wù)的角色使注冊會計師心為管理當(dāng)局而思，行為管理當(dāng)局而為，這種結(jié)果是注冊會計師和客戶公司容易在經(jīng)濟(jì)上和感情上攪和在一起，損害其提供審計服務(wù)的獨(dú)立性。

五、非審計業(yè)務(wù)的開展對審計質(zhì)量的積極影響

通過分析思索，我個人認(rèn)為非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的負(fù)面影響小于其正面影響。亦即開展非審計業(yè)務(wù)能夠提高審計質(zhì)量。主要理由如下：

在獨(dú)立性方面：

（1）世界上不存在絕對、純粹的獨(dú)立。注冊會計師的獨(dú)立性也是相對的。如果因?yàn)樽詴嫀熗ㄟ^提供非審計服務(wù)向客戶收費(fèi)這一點(diǎn)來否定審計的獨(dú)立性是不夠理性的。

（2）非審計服務(wù)只是影響審計獨(dú)立性的一個可能因素，但并不必然導(dǎo)致審計獨(dú)立性的降低。非審計服務(wù)要對審計獨(dú)立性發(fā)生實(shí)際影響，還需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益超過了注冊會計師為此承擔(dān)的風(fēng)險成本。就我國目前的情況來看，事務(wù)所提供的非審計業(yè)務(wù)在收入占比還較小，事務(wù)所的主要收入來源還是審計業(yè)務(wù)。雖然我國對注冊會計師的訴訟賠償制度尚未完全建立，但是一旦被查處，事務(wù)所仍然要承擔(dān)名譽(yù)上的損失以及行政監(jiān)管與處罰。事務(wù)所很可能會從此一蹶不振甚至被退出市場。也就是說在我國，提供非審計服務(wù)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益小于注冊會計師為此承擔(dān)的風(fēng)險成本。所以目前我國發(fā)展非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性并不存在必然的不利影響。

（3）大部分的實(shí)證研究結(jié)果都顯示沒有證據(jù)表明提供非審計服務(wù)一定會影響審計獨(dú)立性。例如2006年國內(nèi)學(xué)者劉星、陳麗蓉、劉斌、孫芳城在《非審計服務(wù)影響注冊會計師獨(dú)立性嗎？ ——來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)》以2001一2004年報中同時披露審計與非審計費(fèi)用的A 股上市公司為研究對象， 以操控性應(yīng)計利潤作為審計獨(dú)立性的替代變量， 在國內(nèi)首次臉證了非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響。檢臉結(jié)果表明： 非審計費(fèi)用及其與總費(fèi)用比重的大小對操控性應(yīng)計利潤沒有明顯影響。 （4）傳統(tǒng)的服務(wù)已經(jīng)很難通過職業(yè)競爭擴(kuò)大收入，而非審計服務(wù)具有較高的附加值，已經(jīng)成為會計師事務(wù)所收入的新增長點(diǎn)。提供非審計服務(wù)能擴(kuò)大事務(wù)所的收入來源，增強(qiáng)其財務(wù)的安全性，幫助事務(wù)所不斷壯大。這樣事務(wù)所就能減輕在拒絕某個客戶的審計委托時所面臨的財務(wù)壓力。從而利于保持審計服務(wù)時注冊會計師的獨(dú)立性。

除此之外：

（5）為客戶提供非審計服務(wù)，如管理咨詢等，可以使事務(wù)所在不提高審計收費(fèi)的情況下增加審計資源的投入。因?yàn)閷徲嫹?wù)與非審計服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別，但從技術(shù)的角度看，兩者都要求審計師對客戶有深入的了解。在審計服務(wù)中，深入了解客戶對于審計證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計意見都至關(guān)重要。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率。因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計收費(fèi)的情況下增加審計過程的資源投入，資源的增加有利于審計質(zhì)量的提高。

（6）提供非審計服務(wù)能使事務(wù)所能優(yōu)化內(nèi)部的人力資源結(jié)構(gòu)，提高審計技術(shù)從而增強(qiáng)審計質(zhì)量。由于客戶經(jīng)營和財務(wù)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，審計工作越來越復(fù)雜，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。事務(wù)所通過開展非審計工作，吸收各領(lǐng)域?qū)＜遥瑫r擴(kuò)大提高事務(wù)所內(nèi)部注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)與專業(yè)技能。這對事務(wù)所合理制定和運(yùn)用質(zhì)量控制政策和程序是非常有利的。

六、結(jié)論與建議：

（一）結(jié)論：

通過前文的分析，我認(rèn)為會計師事務(wù)所向其客戶提供非審計服務(wù)并不必然導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低，尤其是在目前中國審計市場，在加強(qiáng)監(jiān)管的前提下、保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上、鼓勵發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，將有利于我國審計職業(yè)的發(fā)展。？這也同中注協(xié)的未來發(fā)展規(guī)劃一致。因此有理由相信，以審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，向非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，是今后一段時間我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的主要趨向。

（二）建議：采取相關(guān)措施規(guī)范會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)。

1. 加強(qiáng)信息披露：當(dāng)事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和特定非審計服務(wù)時，應(yīng)注意信息披露。被審計公司應(yīng)在其財務(wù)報告中披露注冊會計師提供的非審計服務(wù)的類型、服務(wù)程度。尤其是上市公司應(yīng)該公開披露支付給注冊會計師的非審計服務(wù)費(fèi)用的明細(xì)數(shù)據(jù)，事務(wù)所也應(yīng)該披露因提供非審計服務(wù)而增加的明細(xì)收入。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊會計師在提供一攬子審計、非審計服務(wù)時是否恰當(dāng)，是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。

2．建立注冊會計師懲罰和訴訟賠償機(jī)制，加大對注冊會計師違法行為的處罰力度。會計師事務(wù)所和注冊會計師在提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)過程中，可能致使其喪失獨(dú)立性的原因在于違規(guī)所得的經(jīng)濟(jì)利益。如果沒有對違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機(jī)制薄弱，就會使注冊會計師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，從而產(chǎn)生違規(guī)的動機(jī)。然而，目前我國相關(guān)法律中追究會計師事務(wù)所與注冊會計師民事責(zé)任的相關(guān)條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。

3.提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，減少非審計服務(wù)對注冊會計師獨(dú)立性的負(fù)面影響。非審計服務(wù)對注冊會計師的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響，最主要還在于注冊會計師并沒有從觀念上真正認(rèn)識到獨(dú)立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制。在執(zhí)行時往往帶有消極服從色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時，積極加強(qiáng)職業(yè)道德教育，強(qiáng)化職業(yè)道德意識，使注冊會計師以積極主動的態(tài)度去看待獨(dú)立性，從而避免對于獨(dú)立性的追求流于形式。

4.增加審計委員會中獨(dú)立董事的數(shù)額，并切實(shí)保證獨(dú)立董事職責(zé)的履行，形成支持注冊會計師的力量。對我國多數(shù)公司制企業(yè)而言，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，委托人的經(jīng)理人員往往以更換會計師事務(wù)所和注冊會計師、降低審計費(fèi)等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨(dú)立董事居多，獨(dú)立董事數(shù)額較少，且大多數(shù)只是掛個空名，并沒有真正履行獨(dú)立董事職責(zé)。審計委員會在注冊會計師與經(jīng)理人員形成爭議時，無法給予必要的支持，使注冊會計師往往屈從于經(jīng)理人員的壓力。鑒于此，有必要采取有針對性的措施，切實(shí)增加獨(dú)立董事在公司管理層中的分量。但我國目前的獨(dú)立董事多由董事會、監(jiān)事會提名，其自身的“獨(dú)立性”也頗令人懷疑。如果可以進(jìn)一步完善獨(dú)立董事聘任制度，則會在一定程度上減輕注冊會計師的壓力，保證注冊會計師的獨(dú)立性。

參考文獻(xiàn)：

[1]董普，田高，良嚴(yán)鴦，2007“非審計服務(wù)與審計質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究”

[2]劉駿，2005“非審計服務(wù)與審計獨(dú)立性”

[3]劉星，陳麗蓉，劉斌，孫芳城，2006“非審計服務(wù)影響注冊會計師獨(dú)立性嗎？——來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)”

[4]漆江娜，2006“非審計服務(wù)與審計質(zhì)量”

[5]宋丹，2011“非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性的影響”

[6]于海云，2006“注冊會計師同時提供非審計服務(wù)并不影響審計質(zhì)量”