張英蓮

【摘要】企業(yè)擁有的交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理方面有許多相似之處，但也存在著許多的不同，在會計處理過程中很容易混淆。本文就這兩類金融資產在會計處理上的相同和不同方面做了歸納和總結。

【關鍵詞】交易性金融資產，可供出售金融資產，分析

一般情況下，企業(yè)為了更好的利用資金創(chuàng)造價值，往往會選擇把閑置的資金投放于各類金融資產，以期獲得更高的收益。金融資產的分類和金融資產的計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和后續(xù)計量都存在著巨大的差別。金融資產在初始確認時劃分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產，包括可供出售債務工具和可供出售權益工具。

對于在活躍市場有報價的金融資產，即可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也可以劃分為可供出售金融資產。就某一項具體的在活躍市場有報價的金融資產而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產，企業(yè)最終把該項金融資產劃分為哪一類的金融資產，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理和投資決策等因素，金融資產的分類是管理層的管理目的的真實體現。

交易性金融資產和可供出售金融資產作為企業(yè)兩類重要的金融資產在企業(yè)的會計處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會計處理過程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理中的異同做簡要的對比和分析。

一、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的相同之處

（一）兩類金融資產的初始計量屬性相同。交易性金融資產和可供出售金融資產在初始確認時都應當按照公允價值計量。公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值是確認和計量這兩類金融資產的關鍵。以公允價值作為這兩類金融資產的計量屬性，主要是為了反應該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，把該類金融資產和市場緊密的結合。

（二）從兩類金融資產的初始入賬金額來看，均不包含已到期尚未領取的利息和已宣告發(fā)放的現金股利。企業(yè)在取得以上兩類金融資產所支付的價款中如果包含已到付息日但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，應單獨確認為應收款項，作為企業(yè)的一項資產處理。

（三）從資產負債表日來看，兩類金融資產都應當根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值。在資產負債表日，兩類金融資產都要按照公允價值且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用來計量。企業(yè)應當根據公允價值的變動調整交易性金融資產和可供出售金融資產的賬面價值。當公允價值大于金融資產的賬面價值時，企業(yè)應當調增金融資產的賬面價值；反之，則應減少該金融資產的賬面價值。企業(yè)根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值主要是為了把金融資產更加緊密的和市場結合起來。

（四）從處置這兩類金融資產來看，都應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值的差額計入投資收益，同時還應當把原來由于公允價值變化形成的累計變動額轉出為投資收益

企業(yè)在處置交易性金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額作為投資收益，同時還應當把原來在資產負債表日由于金融資產公允價值變動而形成的公允價值變動損益計入投資收益；企業(yè)在處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額計入投資收益，同時還應將原來由于公允價值變動直接計入所有者權益的變動累計額計入投資收益。

二、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的不同之處

（一）取得兩類金融資產時相關的交易費用的處理有所不同

交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，這里所指的交易費用一定是與取得金融資產相關的、新增的費用。交易性金融資產在取得時發(fā)生的交易費用應當直接計入當期損益，不作為該類金融資產初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產在取得時發(fā)生的相關交易費用應當作為初始入賬金額。

（二）企業(yè)在持有這兩類金融資產期間取得的利息或現金股利收入應當計入投資收益，但這兩類金融資產在會計處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權益類金融資產來看，無論是交易性金融資產還是可供出售金融資產都應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產在計息日的會計處理方法有所不同。交易性金融資產應按債券的票面利率計算應收利息，同時確認為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產則應當按照實際利率法來確認企業(yè)當期的投資收益。

（三）在資產負債表日，兩類金融資產的公允價值發(fā)生變化時具體的會計處理方式不同。當金融資產公允價值發(fā)生變化時，該變動計入所有者權益和還是當期損益，關鍵是要看金融資產所屬的分類，不同類別的金融資產有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產公允價值發(fā)生變化時，應將公允價值變動形成的利得和損失直接計入當期損益，當交易性金融資產的公允價值大于賬面價值時，就形成企業(yè)的當期收益；反之，則形成企業(yè)當期的一項損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產的公允價值發(fā)生變動幅度較小或暫時性變化時，企業(yè)應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍的變動，應將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。

（四）金融資產發(fā)生減值時處理有所不同。一般而言企業(yè)應當在資產負債表日對其擁有的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明金融資產的預計未來現金流量有影響且該影響能夠可靠計量，我們就認為該金融資產發(fā)生了減值，應當計提減值準備。然而企業(yè)卻不需要對其擁有的交易性金融資產計提減值準備，這主要是因為此類金融資產的價值變動已經計入當期損益，其中公允價值變動造成的損失和減值的會計處理在實質上都是一樣的，都是為了更加客觀的反應企業(yè)擁有的金融資產的價值。在資產負債表日，可供出售金融資產公允價值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢為非暫時性時，我們就認為可供出售金融資產發(fā)生了減值損失，應確認減值損失和計提減值準備?？晒┏鍪蹅鶆展ぞ叩臏p值損失在以后的會計期間可以通過損益轉回，但可供出售的權益工具一旦確認即使在以后有客觀證據表明該金融資產的價值已恢復，原確認的減值準備也不能通過損益轉回。

（五）企業(yè)對兩類金融資產的重分類處理不同。某項金融資產一旦劃分為了交易性金融資產后，不能在重分類為其他類別的金融資產，其他類別的金融資產也不能在重分類為交易性金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產、持有至到期投資、貸款和應收款項等三類金融資產之間可以轉換，但不得隨意重分類，必須遵守有關的規(guī)定。

（六）企業(yè)出售兩類金融資產時，會計處理方式有所不同。企業(yè)應按照出售金融資產取得的收入與該項金融資產的賬面價值的差額確認為企業(yè)的投資收益，此外為了正確的核算企業(yè)取得的投資收益，還應當結轉相應的科目。企業(yè)出售的交易性金融資產時，應當將原來由于公允價值變動計入當期損益對應轉出為投資收益，把原來計入當期損益轉出作為企業(yè)總的投資損益的組成部分；企業(yè)出售可供出售金融資產時，需要將原來由于公允價值變動計入所有者權益的資本公積（其他資本公積）對應轉出為投資收益，作為核算該金融資產投資收益的一部分。