文◎韓 瓊樊 蓉

一、基本案情

犯罪嫌疑人吳某，具備會(huì)計(jì)資格，自下崗后為50幾家公司代理記賬，代理企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、記賬、報(bào)稅等一系列的會(huì)計(jì)工作，俗稱“代賬會(huì)計(jì)”。吳某代理記賬的公司中其中一家公司就是陳某的公司。陳某的公司成立后無(wú)真實(shí)交易，公司主要是為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而成立。吳某進(jìn)入該公司代賬時(shí)并不清楚該公司情況，后來(lái)正式為陳某公司代賬時(shí)才知道該公司沒(méi)有任何真實(shí)交易，所有稅款均為陳某虛開(kāi)。在此情況下，吳某仍幫助陳某將虛開(kāi)的發(fā)票到稅務(wù)部門申報(bào)抵扣稅款，涉案增值稅專用發(fā)票13份，抵扣稅款19.801844萬(wàn)元。公安機(jī)關(guān)以犯罪嫌疑人陳某、吳某涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪移送審查起訴。

二、分歧意見(jiàn)

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，陳某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。其理由是法律規(guī)定的虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為有以下四種：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。本案中陳某沒(méi)有上述代開(kāi)的行為，只是幫助虛開(kāi)發(fā)票人到稅務(wù)部門抵扣稅款的行為，根據(jù)“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”的原則，吳某不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，吳某的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。理由是：其明知是虛開(kāi)的發(fā)票而幫助抵扣稅款，此行為構(gòu)成犯罪亦有法可依?！缎谭ā返?05條第1款中規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。”最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問(wèn)題的解釋》中分別對(duì)“其他嚴(yán)重情節(jié)”和“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”做了相應(yīng)規(guī)定：“因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元以上、30萬(wàn)元以上”。持此觀點(diǎn)的人認(rèn)為幫助抵扣虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為與“因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取”之間有因果聯(lián)系，因而，吳某的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

三、評(píng)析意見(jiàn)

筆者不同意第二種觀點(diǎn)，同時(shí)認(rèn)為第一種觀點(diǎn)也稍顯絕對(duì)。

首先，第二種觀點(diǎn)認(rèn)為幫助抵扣虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為與 “因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取”之間有因果聯(lián)系，存在邏輯上的錯(cuò)誤。認(rèn)定某人是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，根據(jù)證據(jù)認(rèn)定法律事實(shí)，然后對(duì)應(yīng)法條，看符合哪種犯罪的構(gòu)成要件，再看是否達(dá)到追究刑事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。就本案而言，該觀點(diǎn)先認(rèn)定陳某構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，認(rèn)為應(yīng)以《刑法》第205第1款中規(guī)定的第三檔追究刑事責(zé)任，第三檔有“其他特別嚴(yán)重情節(jié)的”的規(guī)定，且有對(duì)應(yīng)的司法解釋規(guī)定“其他特別嚴(yán)重情節(jié)的”是指“因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上”，而吳某幫助抵扣虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上，所以根據(jù)該司法解釋吳某的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為這種“倒推式”方法認(rèn)定吳某構(gòu)成犯罪的邏輯是有問(wèn)題的。試想如果陳某的犯罪數(shù)額是第一檔，那么此時(shí)吳某依賴陳某夠罪的依據(jù)就不復(fù)存在，正常來(lái)認(rèn)定犯罪的三段論應(yīng)該是：案件事實(shí)是大前提，法律規(guī)定是小前提，根據(jù)大前提和小前提推斷出結(jié)論。而此筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)顯然是不合理且不合法的。

其次，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為吳某的行為當(dāng)然不構(gòu)成犯罪也稍顯絕對(duì)，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情具體分析。根據(jù)會(huì)計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，代賬會(huì)計(jì)與全職會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任和工作效果一樣，主要的會(huì)計(jì)工作就是記賬和報(bào)稅。吳某實(shí)施了幫助陳某抵扣已經(jīng)虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為，根據(jù)《刑法》第205條第4款的規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”，從行為來(lái)看吳某沒(méi)有實(shí)施這四種行為之一。但認(rèn)定一個(gè)人是否構(gòu)成犯罪，不僅要從刑法分則規(guī)定的犯罪構(gòu)成角度，還要與刑法總則中關(guān)于共同犯罪理論的相關(guān)規(guī)定相互呼應(yīng)，比如從犯、教唆犯，即使其本身沒(méi)有實(shí)施法律規(guī)定的構(gòu)成某種犯罪的基本犯罪行為，但仍然可能構(gòu)成某種犯罪，就如盜竊犯罪中，負(fù)責(zé)望風(fēng)的人，雖然沒(méi)有實(shí)施所謂的盜竊行為，但仍可以構(gòu)成盜竊罪。所以筆者認(rèn)為，對(duì)于因沒(méi)有實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的四種行為就一律認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪的觀點(diǎn)顯得過(guò)于絕對(duì)，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情分析。

本案中，吳某的行為雖說(shuō)侵犯了本罪的客體，即國(guó)家的發(fā)票管理制度，但不符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀方面，那么只有從共同犯罪角度出發(fā)看吳某的行為。我國(guó)《刑法》第25條對(duì)共同犯罪的構(gòu)成要件作了明確規(guī)定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。”基于刑法理論對(duì)共犯概念的分析以及我國(guó)刑法的具體規(guī)定，構(gòu)成共同犯罪必須同時(shí)具備以下三個(gè)方面的要件：共同犯罪的主體要件;共同犯罪的客觀要件;共同犯罪的主觀要件。即成立共同犯罪必須同時(shí)具備二人以上、均為共同故意、有共同行為這三個(gè)條件。“共同故意”包括兩個(gè)內(nèi)容：一是各共犯人均有相同的犯罪故意;二是各共犯人之間具有意思聯(lián)絡(luò)。共同犯罪故意具有“雙重屬性”,無(wú)論是意志因素還是認(rèn)識(shí)因素,均具有既知自己又知他人的心理。本案中，吳某剛進(jìn)入公司代賬時(shí)并不清楚公司情況，沒(méi)有虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款的預(yù)謀，正式代賬后才知道陳某的意圖且?guī)椭惸程撻_(kāi)的發(fā)票申報(bào)抵扣稅款的行為，屬于事中共同犯罪行為。從共同犯罪故意形成的時(shí)間看，可以分為事先通謀的共同犯罪和犯罪過(guò)程中無(wú)預(yù)謀的共同犯罪。吳某后明知自己到陳某公司代理記賬主要是幫助陳某虛開(kāi)發(fā)票到稅務(wù)部門申報(bào)抵扣稅款，而仍為之，吳某與陳某存在主觀上的相互溝通和彼此聯(lián)絡(luò)，都認(rèn)識(shí)到自己不是在孤立地實(shí)施犯罪，而是一起共同犯罪。雖然兩者對(duì)虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款行為的故意形式和具體內(nèi)容不完全相同，陳某為積極追求，吳某為放任，但共同犯罪的共同故意只要求在刑法規(guī)定的范圍內(nèi)相同，不要求故意的形式與具體內(nèi)容完全相同。就故意的形式而言，雙方均為直接故意、雙方均為間接故意以及一方為直接故意另一方為間接故意時(shí)，只要是同一犯罪的故意，皆可成立共同犯罪。就故意的具體內(nèi)容來(lái)說(shuō)，只要求各共犯人具有法定的認(rèn)識(shí)因素與意志因素，即使故意的具體內(nèi)容不完全相同，也可成立共同犯罪。因此吳某與陳某存在共同的犯罪故意，屬于2人以上共同故意犯罪的行為，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的共同犯罪。

再?gòu)呢?zé)任歸屬分析，“共同犯罪的立法與理論主要就是為了解決法益侵害結(jié)果歸屬于誰(shuí)的行為”。吳某在為陳某公司代理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)就已即知，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)也可證實(shí)，那就要看最后國(guó)家發(fā)票管理制度被侵犯的結(jié)果是否可以歸屬于吳某的行為？應(yīng)該說(shuō)當(dāng)陳某完成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為時(shí)，國(guó)家的發(fā)票管理制度也已經(jīng)被侵犯，且構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪只要虛開(kāi)，即使不抵扣也同樣可以構(gòu)成，所以說(shuō)這個(gè)法益被侵犯的結(jié)果也不必然歸屬于吳某。吳某的行為只是在構(gòu)罪的基礎(chǔ)上進(jìn)一步造成了國(guó)家損失，因而吳某此時(shí)的行為不具有期待可能性。從這一點(diǎn)認(rèn)定吳某就構(gòu)成犯罪似乎不能讓人完全信服。

換個(gè)角度看，本案中吳某在知情后仍然幫助抵扣的行為如何評(píng)價(jià)？筆者認(rèn)為可以根據(jù)其主觀明知加之客觀行為來(lái)認(rèn)定。陳某在虛開(kāi)增值稅發(fā)票之前就告知吳某自己要虛開(kāi)發(fā)票然后由吳某幫助抵扣，吳某也知道陳某的公司是個(gè)空殼公司，沒(méi)有任何真實(shí)交易，且在抵扣的增值稅發(fā)票上也是吳某的簽字，結(jié)合這些客觀事實(shí)以及吳某的行為，在此情況下可以認(rèn)定吳某是共同犯罪的幫助犯。陳某的事前告知和吳某知曉后的默認(rèn)，從主觀上看屬于彼此溝通、互相聯(lián)絡(luò)，兩人都認(rèn)識(shí)到自己不是孤立地實(shí)施犯罪，吳某對(duì)陳某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給予了心理上的幫助，此時(shí)吳某的行為與結(jié)果之間就具有心理的因果性，且吳某又實(shí)施了幫助抵扣的行為，這是一種客觀的幫助，即吳某的行為與結(jié)果之間又具有事實(shí)上的因果關(guān)系，所以只要吳某具備責(zé)任要件，就要對(duì)國(guó)家發(fā)票管理制度受到侵犯甚至說(shuō)國(guó)家被騙取稅款的損失承擔(dān)刑事責(zé)任。所以吳某幫助陳某抵扣虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的幫助犯。