蔡雪琳

(紫金礦業(yè)集團(tuán)股份有限公司，福建 上杭 364200)

2011年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第20號(hào)：露天礦生產(chǎn)階段的剝離成本》(IFRIC 20)，IFRIC 20自2013年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。

根據(jù)IFRIC 20的過渡性規(guī)定，IFRIC 20從2012年1月1日起影響露天礦會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)階段剝離成本的會(huì)計(jì)核算，本文試圖通過對(duì)IFRIC 20相關(guān)規(guī)定的初步解讀，分析IFRIC 20對(duì)露天礦會(huì)計(jì)主體的影響。

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是趨同而非等同，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則生效并不意味著已經(jīng)得到中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。由于目前中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未明確是否采用IFRIC 20，因此IFRIC 20暫時(shí)尚未對(duì)中國(guó)露天礦會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生影響。但及時(shí)了解IFRIC 20的規(guī)定及其影響，對(duì)中國(guó)露天礦會(huì)計(jì)主體有一定的參考意義。

1 IFRIC 20概況

1.1 出臺(tái)背景

剝離活動(dòng)是露天礦開采的重要活動(dòng)之一。

在生產(chǎn)前的基建階段，剝離活動(dòng)成本通常作為礦山資產(chǎn)建造的一部分予以資本化，待進(jìn)入生產(chǎn)階段后按產(chǎn)量法進(jìn)行折舊或攤銷。

露天礦在生產(chǎn)階段仍然會(huì)產(chǎn)生剝離活動(dòng)。生產(chǎn)階段的剝離活動(dòng)往往會(huì)產(chǎn)生兩種結(jié)果：一是產(chǎn)生可采礦石，即可對(duì)剝離出的低品位礦石進(jìn)行加工，從而采出礦產(chǎn)品形成存貨；二是剝離活動(dòng)使得主體可以更加接近高品位礦石，從而提高未來的開采能力。

IFRIC 20出臺(tái)之前，實(shí)務(wù)中對(duì)生產(chǎn)階段剝離成本的會(huì)計(jì)處理并不一致，主要有三種處理方式：①全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期生產(chǎn)成本；②根據(jù)具體的改良情況予以資本化；③根據(jù)一定比例(如剝采比)分配，部分資本化，部分費(fèi)用化。

為規(guī)范露天礦生產(chǎn)階段剝離成本的會(huì)計(jì)核算，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了IFRIC 20，對(duì)何時(shí)以及如何對(duì)這兩種剝離結(jié)果分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算做出了規(guī)定。

1.2 適用范圍

IFRIC 20僅適用于露天礦在生產(chǎn)階段產(chǎn)生的剝離成本的會(huì)計(jì)核算。在適用范圍上，要注意以下三點(diǎn)：一是僅對(duì)露天礦適用，不適用于井下礦或石油天然氣開采；二是僅適用于生產(chǎn)階段，不適用于基建階段，基建階段剝離成本的會(huì)計(jì)核算適用于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——固定資產(chǎn)》(IAS 16)或《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(IAS 38)；三是僅適用于在生產(chǎn)階段進(jìn)行的能夠提高礦體開采能力(從而形成資產(chǎn))的剝離活動(dòng)，不適用于生產(chǎn)出可采礦石(從而形成存貨)的剝離活動(dòng)，后者適用于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》(IAS 2)。

1.3 關(guān)聯(lián)準(zhǔn)則

與IFRIC 20相關(guān)聯(lián)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(IAS 1)、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》(IAS 2)、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——固定資產(chǎn)》(IAS 16)、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(IAS 38)。

2 確認(rèn)條件

如前述，生產(chǎn)階段的剝離成本可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：通常情況下形成存貨計(jì)入當(dāng)期生產(chǎn)成本；但在滿足一定條件，即可提高礦體的開采能力時(shí)，生產(chǎn)階段的剝離成本可以進(jìn)行資本化，確認(rèn)為“剝離活動(dòng)資產(chǎn)”，作為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，并在進(jìn)入生產(chǎn)階段后采用產(chǎn)量法進(jìn)行折舊或攤銷。

根據(jù)IFRIC 20，剝離活動(dòng)資產(chǎn)的確認(rèn)條件如下所示。

2.1 確認(rèn)條件

當(dāng)且僅當(dāng)以下所有條件同時(shí)滿足時(shí)，會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)剝離活動(dòng)資產(chǎn)：①與剝離活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益(即提高礦體的開采能力)很可能流入；且②主體能夠識(shí)別開采能力已獲得提高的礦體組成部分；且③與礦體組成部分相關(guān)的剝離成本可以可靠計(jì)量。

在確認(rèn)剝離活動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，上述確認(rèn)條件必須同時(shí)滿足。另外，除了要滿足資產(chǎn)的定義之外，上述確認(rèn)條件特別強(qiáng)調(diào)第②點(diǎn)，即主體要能夠識(shí)別開采能力已獲得提高的礦體組成部分。這也是整個(gè)IFRIC 20強(qiáng)調(diào)的核算對(duì)象。如果不能識(shí)別出開采能力已獲得提高的礦體組成部分，也就失去了核算對(duì)象，主體就不能應(yīng)用IFRIC 20進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。皮之不存，毛將焉附。

2.2 列報(bào)

IFRIC 20給出了“剝離活動(dòng)資產(chǎn)”這一科目名稱。根據(jù)IFRIC 20，剝離活動(dòng)資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，是現(xiàn)有資產(chǎn)的增加或改良，它本身并不是一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)，需要根據(jù)現(xiàn)有資產(chǎn)的性質(zhì)分類為有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)?，F(xiàn)有資產(chǎn)可以是礦山不動(dòng)產(chǎn)(如土地)，礦產(chǎn)儲(chǔ)量，采礦權(quán)或基建階段購(gòu)建的資產(chǎn)等。

3 初始計(jì)量

3.1 成本

剝離活動(dòng)資產(chǎn)按成本進(jìn)行初始計(jì)量，該成本為與已識(shí)別礦體組成部分(即開采能力已獲得提高的礦體組成部分)直接相關(guān)的剝離活動(dòng)產(chǎn)生的成本(直接成本)，加上直接相關(guān)的間接費(fèi)用(可直接歸屬于該剝離活動(dòng)的制造費(fèi)用的分?jǐn)傤~)，包括鉆探和爆破成本、運(yùn)輸成本、消耗的物料、燃料、人工、折舊、設(shè)備租賃費(fèi)等。該成本不含并非按計(jì)劃進(jìn)行生產(chǎn)剝離活動(dòng)所必須的、偶發(fā)性活動(dòng)產(chǎn)生的成本，比如在剝離活動(dòng)所在區(qū)域建造的入口坡道。

3.2 已識(shí)別礦體的組成部分

雖然IFRIC 20沒有給出“已識(shí)別礦體的組成部分”的明確定義，但從IFRIC 20的規(guī)定來看，其指開采能力已獲得提高的礦體組成部分。

已識(shí)別礦體的組成部分通常是整個(gè)礦體的一個(gè)子集，而不是整個(gè)礦山。礦山往往包含多個(gè)組成部分，在識(shí)別礦體組成部分時(shí)，需要進(jìn)行一定的判斷，主體的開采計(jì)劃通?？梢蕴峁┻M(jìn)行合理判斷所需要的信息。

3.3 剝離成本的分配

當(dāng)剝離活動(dòng)同時(shí)產(chǎn)生存貨和剝離活動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，如何將剝離成本在這兩項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，IFRI C 20要求以相關(guān)的生產(chǎn)指標(biāo)作為分配基礎(chǔ)，而不能采用收入或相關(guān)銷售價(jià)值作為分配基礎(chǔ)，因?yàn)橐允杖牖蜾N售價(jià)值為分配基礎(chǔ)并不與剝離活動(dòng)緊密相關(guān)。

相關(guān)的生產(chǎn)指標(biāo)以已識(shí)別礦體組成部分為計(jì)算對(duì)象。主體應(yīng)以這些相關(guān)的生產(chǎn)指標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)來衡量在多大程度上額外的剝離活動(dòng)將產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的流入(即可資本化到何種程度)。IFRIC 20給出了以下三種基于相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn)示例供會(huì)計(jì)主體參考：①存貨的實(shí)際生產(chǎn)成本與預(yù)計(jì)成本的比較；或②在既定的采礦量下，實(shí)際剝離量與預(yù)計(jì)剝離量的比較；或③在既定的出礦量下，從礦石中開采出的礦物含量與預(yù)計(jì)將開采出的礦物含量的比較。

通過上述生產(chǎn)指標(biāo)的比較，會(huì)計(jì)主體應(yīng)判斷這些額外的剝離活動(dòng)是否實(shí)際產(chǎn)生了未來的經(jīng)濟(jì)利益，即提高了礦體的開采能力。如果沒有，則這些額外的剝離成本不能作為資產(chǎn)予以資本化，而應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益。

4 后續(xù)計(jì)量

剝離活動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與其所構(gòu)成的現(xiàn)有資產(chǎn)相同，即賬面價(jià)值=成本-累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷-減值準(zhǔn)備。

剝離活動(dòng)資產(chǎn)在已識(shí)別礦體組成部分的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，原則上按產(chǎn)量法折舊或攤銷，除非存在其他更合理的折舊或攤銷方法。

已識(shí)別礦體組成部分的預(yù)計(jì)使用壽命，往往不是整個(gè)礦山的預(yù)計(jì)使用壽命，前者一般短于后者；因?yàn)樘岣叩V體開采能力的往往只是礦體的某個(gè)組成部分，很少能夠是整個(gè)礦山。

5 生效日及過渡性規(guī)定

5.1 生效日

IFRIC 20自2013年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用，適用于列報(bào)的最早比較期間期初日及之后發(fā)生的剝離成本。也就是說，如果會(huì)計(jì)主體于2013年1月1日采用IFRIC 20，則最早比較期間期初日為2012年1月1日。

5.2 過渡性規(guī)定

IFRIC 20規(guī)定，在列報(bào)的最早比較期間的期初日。①如果相關(guān)的已識(shí)別礦體的組成部分還存在，原已確認(rèn)的生產(chǎn)性剝離活動(dòng)資產(chǎn)重分類為相關(guān)現(xiàn)有資產(chǎn)的一部分，并在相關(guān)的已識(shí)別礦體的組成部分的剩余預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)進(jìn)行折舊或攤銷；②如果相關(guān)的已識(shí)別礦體的組成部分已不存在，原已確認(rèn)的生產(chǎn)性剝離活動(dòng)資產(chǎn)則計(jì)入列報(bào)的最早期間的期初留存收益。

也就是說，①對(duì)于原來將剝離成本全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)主體，自采用IFRIC 20之日起，按IFRIC 20的規(guī)定開始進(jìn)行費(fèi)用化或資本化核算，之前的會(huì)計(jì)處理(全部費(fèi)用化)不再追溯調(diào)整；②對(duì)于原來將剝離成本全部或部分資本化的會(huì)計(jì)主體，要判斷原來的資本化金額是否與可識(shí)別礦體的組成部分相關(guān)，A如果不相關(guān)，或已識(shí)別礦體組成部分已經(jīng)不存在，原資本化金額進(jìn)行追溯調(diào)整，沖減列報(bào)最早期間的期初留存收益；B如果相關(guān)，且已識(shí)別礦體組成部分還存在，根據(jù)IFRIC 20的規(guī)定(以已識(shí)別礦體的組成部分為核算對(duì)象、以相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)為分配標(biāo)準(zhǔn))重新計(jì)算可資本化的金額，然后，(a)對(duì)于不能資本化的金額，進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整列報(bào)最早期間的期初留存收益；(b)對(duì)于能夠資本化的金額，重分類為相關(guān)現(xiàn)有資產(chǎn)的一部分，在可識(shí)別礦體組成部分的剩余預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，按產(chǎn)量法進(jìn)行折舊或攤銷。

6 IFRIC 20的影響

IFRIC 20的生效日為2013年1月1日，今年才剛開始實(shí)施，其對(duì)露天礦會(huì)計(jì)主體的影響還有待觀察。目前可以預(yù)見的影響有以下方面。

1) 根據(jù)IFRIC 20的適用范圍，IFRIC 20主要影響露天礦會(huì)計(jì)主體，尤其是原來對(duì)生產(chǎn)階段剝離成本進(jìn)行了資本化的露天礦會(huì)計(jì)主體，如果不能滿足IFRIC 20的確認(rèn)條件，需要沖銷原已資本化的、不能明確歸屬于某礦體組成部分的剝離成本，并相應(yīng)沖減列報(bào)最早期間的期初留存收益。

2) IFRIC 20對(duì)原來采用剝采比等比率對(duì)存貨和剝離活動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行分配的露天礦會(huì)計(jì)主體，可能會(huì)產(chǎn)生較大影響。IFRIC 20要求資本化(確認(rèn)剝離活動(dòng)資產(chǎn))的對(duì)象為可識(shí)別礦體的組成部分，而不是整個(gè)礦山；分配基礎(chǔ)應(yīng)該是按可識(shí)別礦體組成部分計(jì)算的相關(guān)的生產(chǎn)指標(biāo)，而不是按整個(gè)礦山計(jì)算的相關(guān)生產(chǎn)指標(biāo)。由于剝采比是基于整個(gè)礦山且按其預(yù)計(jì)壽命計(jì)算的，而不是基于可識(shí)別礦體的組成部分及其預(yù)計(jì)壽命計(jì)算的， 因此在IFRIC 20下， 不能再采用剝采比將剝離成本在存貨和剝離活動(dòng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。

3) 由于每個(gè)礦山都是不同的，在識(shí)別礦體組成部分時(shí)，要對(duì)每個(gè)礦山及其開采計(jì)劃進(jìn)行評(píng)估和判斷，個(gè)別問題個(gè)別分析，沒有一刀切的標(biāo)準(zhǔn)。

4) IFRIC 20于2013年1月1日起生效，適用于采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)主體，其實(shí)施情況和影響還有待觀察。

5) 中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是趨同而非等同，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則生效并不意味著已經(jīng)得到中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。由于目前中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未明確是否采用IFRIC 20，因此IFRIC 20暫時(shí)尚未對(duì)中國(guó)露天礦會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生影響。但及時(shí)了解IFRIC 20的規(guī)定及其影響，對(duì)中國(guó)露天礦會(huì)計(jì)主體有一定的參考意義。

[1]International Accounting Standards Board,IFRIC 20 Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine[R].October 2011.