中山大學(xué)管理學(xué)院 劉運國 審計署駐廣州特派員辦事處 鄧建新

五、重新構(gòu)建評價指標體系

（一）評價指標選取原則 指標選取的原則主要運用Peter Drucker提出的SMART原則，即具體的（Specific）、可度量的（Measurable）、可實現(xiàn)的（Attainable）、相關(guān)的（Relevant）、有時限的（Timebased）。這些原則在評價指標選取中具有其各自的具體含義。具體的（Specific）：評價指標要清晰而具體，讓評價者與被評價者都清晰明了，不能籠統(tǒng)?？啥攘浚∕easurable）：評價指標必須是可以量化的，這才有利于推廣使用，能減少主觀的因素而導(dǎo)致不同人評價會有不同的結(jié)果?？蓪崿F(xiàn)（Attainable）：評價指標是在付出努力的情況下，是可以取得真實、可靠的數(shù)據(jù)，避免設(shè)計無法取得數(shù)據(jù)的指標。相關(guān)的（Relevant）：評價指標要跟整個項目的績效評價相關(guān)，不能設(shè)計與項目績效無關(guān)的指標。有時限的（Time-based）：開展審計項目往往都是有時間限制的，評價指標應(yīng)選取在審計期間能實現(xiàn)的指標。在SMART原則的基礎(chǔ)上，筆者在選取評級指標時還使用了可比性原則和成本效益原則?？杀刃栽瓌t：評價指標選取的應(yīng)是法定的或通用的指標，而且必須統(tǒng)一口徑，這才便于進行橫向和縱向的比較。成本效益原則：評價指標不能選取太難取得的指標，也不能圖方便選取一些相關(guān)性不高的指標；既不能太粗也不能太細，要考慮到審計成本和審計效益。

（二）評價指標的選取

首先，建立因素評價指標集合N。

按照平衡計分卡理論，因素評價指標集合F包括財務(wù)（F1）、社會公眾（F2）（筆者對第二維度“顧客”予以細化）、內(nèi)部過程（F3）、學(xué)習與成長（F4）等四個維度。按照平衡計分卡理論，第二個維度應(yīng)為“顧客”。即F=｛F1，F(xiàn)2，F(xiàn)3，F(xiàn)4｝。然后對每個維度的因素評價指標集合再從兩個方面來設(shè)計，如F1=｛f1，f2｝。最后將每個方面的因素評價指標集合設(shè)計若干個指標，如f1=｛a1，a2，a3，……，an｝。根據(jù)實踐經(jīng)驗，筆者總結(jié)了上述績效審計評價案例的評價方法，設(shè)計了4個維度8個方面24個指標，如表4。

1、財務(wù)維度。財務(wù)維度F1包括合法合規(guī)f1和經(jīng)營效益f2兩個方面。（1）合法合規(guī)方面f1設(shè)計了預(yù)算完成率a1和違規(guī)金額率a2等2個指標。a1預(yù)算完成率是反映項目對預(yù)算執(zhí)行程度的指標。預(yù)算完成率=項目實際收支數(shù)/項目預(yù)算收支數(shù)×100%。2008年10月，我國頒布了《企業(yè)國有資產(chǎn)法》，該法規(guī)定，“國有資本經(jīng)營預(yù)算按年度單獨編制，納入本級政府預(yù)算，報本級人民代表大會批準”。通過測算預(yù)算收支完成率可以對項目的預(yù)算完成情況作出評價。a2違規(guī)金額率是指項目違規(guī)金額與項目實際收支的比率。違規(guī)金額率=項目違規(guī)金額/項目實際收支×100%，其中項目違規(guī)金額是指審計發(fā)現(xiàn)的項目實際收支中存在違反國家或地區(qū)法律法規(guī)的金額。通過測算違規(guī)金額率可以了解項目經(jīng)營的合法性。（2）經(jīng)營效益方面f2設(shè)計了主營業(yè)務(wù)利潤率a3、成本費用利潤率a4、國有資本保值增值率a5等3個指標。a3主營業(yè)務(wù)收益率是反映項目主營業(yè)務(wù)盈利能力的指標。主營業(yè)務(wù)收益率=項目主營業(yè)務(wù)利潤/項目主營業(yè)務(wù)收入×100%。通過測算該指標可以了解項目核心業(yè)務(wù)的獲利能力。a4成本費用利潤率是指項目利潤與項目成本費用總額的比率。成本費用利潤率=項目利潤總額/項目成本費用總額×100%。通過測算該指標可以了解項目成本費用使用的效率，指標越高，表明單位成本費用所產(chǎn)生的利潤越大。a5國有資本保值增值率是反映項目中國有資本保值增值情況的指標。國有資本保值增值率=項目扣除客觀因素后的期末國有資本/項目期初國有資本×100%。目前我國鐵路項目絕大部分屬于國有資產(chǎn)，通過測算該指標能了解項目對國有資產(chǎn)的經(jīng)營狀況。

表4 政府鐵路投資項目績效審計評價指標初表

2、社會公眾。社會公眾維度F2包括目標實現(xiàn)f3和滿意率f4兩方面。

目標實現(xiàn)方面f3設(shè)計了地區(qū)運能增加率a6、旅客周轉(zhuǎn)量a7、貨物周轉(zhuǎn)量a8、市場份額a9等4個指標。

a6地區(qū)運能增加率是指項目所在地的運能增加幅度與項目所在地原有運能的比率，地區(qū)運能增加率=項目的運能/項目所在地原有運能×100%。通過測算地區(qū)運能增加率可以了解項目對地方交通運輸能力的貢獻程度。

a7旅客周轉(zhuǎn)量指項目在一定期間內(nèi)運送旅客的工作量，一般以人·公里為單位。通過測算該指標能反映項目在客運方面的貢獻。

a8貨物周轉(zhuǎn)量是指項目在一定期間內(nèi)運送貨物的工作量，一般以噸·公里為單位。通過測算該指標能反映項目在貨運方面的貢獻。結(jié)合旅客周轉(zhuǎn)量和貨物周轉(zhuǎn)量能反映項目對所在地區(qū)交通運輸?shù)呢暙I程度。

a9市場份額是指項目在本地區(qū)的交通運輸份額的占比情況，市場份額=項目在本地區(qū)的運輸量/本地區(qū)的全部運輸量×100%。通過測算市場份額可知項目在本地區(qū)運輸行業(yè)中的重要程度。

滿意率方面f4設(shè)計了顧客滿意率a10、沿線單位滿意率a11、工程薪酬拖欠率a12等3個指標。a10顧客滿意率指使用項目的顧客（主要包括客運和貨運的顧客）對項目的滿意程度，通過問卷調(diào)查的方式取得該指標。a11沿線單位滿意率是指項目沿線單位（包括政府機關(guān)、企事業(yè)單位、居民等）對項目的滿意程度，該指標通過問卷調(diào)查的方式取得，反映項目是否對沿線單位造成滋擾或不良的影響。a12工程薪酬拖欠率反映項目拖欠工程施工方工程款和拖欠其員工薪酬的指標。通過測算該指標能了解項目在按時支付工程款和薪酬方面的執(zhí)行狀況。

3、內(nèi)部過程。內(nèi)部過程維度F3包括質(zhì)量f5和內(nèi)部控制f6等兩個方面。

（1）質(zhì)量。質(zhì)量方面f5設(shè)計了采購設(shè)備合格率a13、招標率a14和正常運行率a15等3個指標。a13設(shè)備采購合格率是指采購合格設(shè)備的金額與設(shè)備采購的總金額的比率。設(shè)備采購合格率=采購合格設(shè)備的金額/設(shè)備采購的總金額×100%。通過測算該指標能評價項目對設(shè)備采購的管理是否到位。a14招標率反映項目在采購設(shè)備（工程）中使用招標方式進行采購的占比。招標率=經(jīng)過招標的采購設(shè)備（工程）金額/采購設(shè)備（工程）的總金額×100%。a15正常運行率是指項目正常運行的時間與營運總時間的比率。正常運行率=正常運行天數(shù)/營運的總天數(shù)×100%。通過測算該指標能了解整個項目運轉(zhuǎn)的健康程度，從而判斷項目的總體質(zhì)量狀況。

（2）內(nèi)控狀況。內(nèi)控狀況方面f6設(shè)計了年度計劃執(zhí)行率a16、突發(fā)事故反應(yīng)時間a17、內(nèi)部事故損失率a18等3個指標。a16年度計劃執(zhí)行率是指項目對年度計劃的完成程度，通過測算該指標能了解項目對計劃的執(zhí)行力，從而推斷項目的內(nèi)控完善程度。a17突發(fā)事故反應(yīng)時間是指從突發(fā)事故發(fā)生至事故已妥善解決的時間，通過測算該指標能了解項目內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)機制的完善程度。a18內(nèi)部事故損失率是指由內(nèi)部事故導(dǎo)致的項目資產(chǎn)損失與整個項目資產(chǎn)的比率，通過測算該指標能反映項目由于內(nèi)控不嚴而產(chǎn)生的事故程度。

4、學(xué)習與成長。學(xué)習與成長維度F4包括發(fā)展能力f7和創(chuàng)新能力f8兩方面。

（1）發(fā)展能力。發(fā)展能力方面f7設(shè)計了員工建議采用率a19、培訓(xùn)投入率a20、員工滿意率a21等3個指標。a19員工建議采用率是指采用員工建議的數(shù)量與員工建議總數(shù)量的比率，在測算該指標時不同員工的同一建議應(yīng)算一條。a20培訓(xùn)投入率是指項目在培訓(xùn)中投入的金額與項目的收入的比率，培訓(xùn)投入率=培訓(xùn)投入金額/項目收入×100%，通過測算該指標可以反映項目對培訓(xùn)工作的重視程度。a21員工滿意率是指項目員工的滿意程度，通過問卷調(diào)查完成。一般地，政府鐵路投資項目具有投資額大，建設(shè)和回收周期長的特點。政府鐵路投資項目運營的時間不會僅僅有一兩年或者三五年，通常運營的時間會長達數(shù)十年甚至上百年。因此，對項目發(fā)展能力的評價在整個評價體系當中十分重要，發(fā)展能力的好壞可以直接影響到整個項目的長遠發(fā)展。筆者通過設(shè)計員工建議采用率、培訓(xùn)投入率和員工滿意率等指標能較好地對項目的發(fā)展能力進行評價。

（2）創(chuàng)新能力。創(chuàng)新能力方面f8設(shè)計了技術(shù)成果轉(zhuǎn)化率a22、專利獲得數(shù)量a23和研發(fā)投入占比a24等3個指標。a22技術(shù)成果轉(zhuǎn)化率是指項目開發(fā)創(chuàng)新的新技術(shù)轉(zhuǎn)化為項目收入的程度，通過測算該指標可以反映項目轉(zhuǎn)化新技術(shù)的能力。a23專利獲得數(shù)量是指項目獲得有關(guān)部門認定的專利的數(shù)量，該指標能反映項目的科研創(chuàng)新能力。a24研發(fā)投入比率是指項目的研發(fā)投入金額與項目收入的比率，該指標能反映項目對研發(fā)投入的重視程度。創(chuàng)新能力是項目發(fā)展的一個關(guān)鍵。當前正處在一個技術(shù)飛速發(fā)展的年代，鐵路項目是一個長期的項目，如果項目不具備創(chuàng)新能力，就容易落后，影響項目的長遠發(fā)展；相反，如果項目的創(chuàng)新能力比較強，就可以預(yù)見這個項目有比較好的發(fā)展前景。因此在指標體系中設(shè)計創(chuàng)新能力方面十分重要。

將設(shè)計好的指標制作成問卷，以Email的形式發(fā)出，征求專家的意見。專家對象包括審計部門、財政部門、工商行政部門、稅務(wù)部門、鐵路企業(yè)等領(lǐng)導(dǎo)、專業(yè)人士。問卷的格式如表5。

表5 政府鐵路投資項目績效審計指標設(shè)計專家問卷

發(fā)出問卷38份，有效回收問卷35份。經(jīng)整理，專家對指標評價體系提出以下方面的意見和建議：一是指標體系未考慮鐵路項目給地方經(jīng)濟帶來的效益，建議增加相關(guān)指標；二是指標體系未考慮鐵路項目對地方環(huán)境的影響，建議增加相關(guān)指標；三是合法合規(guī)應(yīng)該是進行績效評價審計的前提，指標體系不宜再設(shè)計合法合規(guī)性的指標；四是經(jīng)營效益方面的指標屬于時點指標，未能全面評價鐵路項目的經(jīng)營狀況，建議增加環(huán)比類的指標；五是業(yè)內(nèi)很少使用“正常運行率”，建議將此改為“故障率”；六是建議刪除“招標率”，采購一定金額的設(shè)備（工程）應(yīng)按國家要求進行招標，但招標本身并不能反映項目的質(zhì)量；七是建議增加“準點率”，這是社會公眾較為關(guān)注的方面。

筆者認為專家所提意見十分中肯且有價值，但部分建議在實際操作中難以實現(xiàn)，決定采納部分專家建議。具體情況如下：

不采納建議一，因鐵路項目給地方經(jīng)濟帶來的效益難以量化。

不采納建議二，因我國環(huán)境審計處于起步階段，當前審計機關(guān)和人員不具備相關(guān)的資質(zhì)和設(shè)備。

采納建議三，刪除合法合規(guī)方面的指標。

采納建議四，在財務(wù)維度下增加發(fā)展狀況方面，并設(shè)計主營業(yè)務(wù)收入增長率、利潤平均增長率兩個指標。

主營業(yè)務(wù)平均收入增長率是反映項目主營業(yè)務(wù)收入增長情況的指標。

利潤平均增長率是反映項目利潤增長情況的指標。

采納建議五，刪除“正常運行率”指標，增加“故障率”指標。故障率是指項目發(fā)生故障的時間與項目運營時間的比率。故障率=項目發(fā)生故障的天數(shù)/項目正常運營的天數(shù)×100%。

采納建議六，刪除“招標率”指標。

采納建議七，在質(zhì)量方面增加“準點率”指標。準點率是指實際出發(fā)時間與計劃時間一致的車次數(shù)量和全部發(fā)車的車次數(shù)量的比率，準點率能反映項目的運營質(zhì)量和運營效率。

最終確定項目績效審計評價指標的選取，如表6所示：

表6 政府鐵路投資項目績效審計評價指標表

（三）確定指標權(quán)重

步驟一，成立專家組。為了指標體系建設(shè)的一致性，仍然選取上述38名專家組成專家組。

步驟二，制訂評價指標因子判斷表。制訂維度因子判斷表和指標因子判斷表等兩張評價指標因子判斷表。

表7 維度因子判斷表

步驟三，專家填寫權(quán)值因子判斷表。以問卷的形式通過Email的方式發(fā)放權(quán)值因子判斷表。共發(fā)放38份，有效收回30份。

表8 指標因子判斷表

步驟四，計算指標權(quán)重。（1）計算一級權(quán)重。分別匯總維度因子判斷表各個維度重要水平的得分，以及所有維度重要水平的總得分。某一維度的權(quán)重=某一維度重要水平的得分/所有維度重要水平的總得分。利用上述公式算出某一維度的權(quán)重，形成一級權(quán)重。（2）計算三級權(quán)重。在指標因子判斷表中，按維度分類，分別匯總各個指標重要水平的得分，以及對應(yīng)維度重要水平的總得分。某一指標的權(quán)重=某一指標重要水平的得分/對應(yīng)維度所有指標的得分。三級權(quán)重=某一指標的權(quán)重×對應(yīng)的一級權(quán)重。（3）計算二級權(quán)重。二級權(quán)重為對應(yīng)的三級權(quán)重之和。通過計算，確定指標評價體系的權(quán)重，如表9所示。

表9 政府鐵路投資項目績效審計評價指標體系表

表10 政府鐵路投資項目績效審計評價指標體系測試表

（四）計算項目績效審計評價得分 步驟一，根據(jù)行業(yè)指導(dǎo)標準、可行性研究報告、審計人員經(jīng)驗等確定指標的參考值。步驟二，審計人員將指標的實際值與參考值進行對比，并確定“A、B、C、D、E、F”等六個檔次，相應(yīng)得分100、80、60、40、20、0。步驟三，將每個指標的權(quán)重乘以得分，形成指標分。步驟四，匯總指標分，得到項目的總體得分。項目的總體得分分為“優(yōu)、良、中、可、差”五個檔次，優(yōu)為100-80分，良為80-60分、中為60-40分、可為40-20分、差為20-0分。

（五）測試 將所設(shè)計的績效審計評價指標體系應(yīng)用于案例（三），以此測試指標體系的有效性，測試結(jié)果如表10。

該項目總得分為76.18分。從四個維度看，財務(wù)維度得分17.86分，占滿分23分的77.65%；社會公眾維度得分31.84分，占滿分40分的79.6%；內(nèi)部過程維度得分18.18分，占滿分25分的72.72%；學(xué)習與成長維度得分8.3分，占滿分12分的69.17%?？偟膩碚f，項目運營狀況良好，這與案例（三）的實務(wù)分析結(jié)論基本一致。從維度看，項目的四個維度得分都在良好區(qū)間，表明項目在各個維度發(fā)展比較均衡，社會公眾、財務(wù)維度相對更好，而學(xué)習與成長維度略低于平均水平。測試結(jié)果表明評價指標體系在實務(wù)中能操作并具有一定的有效性。

六、結(jié)論

通過上述分析，筆者得出如下主要結(jié)論：（1）基于平衡計分卡的理論構(gòu)建了政府鐵路投資項目績效審計評價指標體系。體系設(shè)計了四個維度八個方面二十四個指標，具體包括財務(wù)、社會公眾、內(nèi)部過程、學(xué)習與成長等四個維度，經(jīng)營效益、發(fā)展狀況、目標實現(xiàn)、滿意率、質(zhì)量、內(nèi)控狀況、發(fā)展能力、創(chuàng)新能力等八個方面，主營業(yè)務(wù)利潤率、成本費用利潤率、國有資本保值增值率、主營業(yè)務(wù)收入平均增長率、利潤平均增長率、地區(qū)運能增加率、旅客周轉(zhuǎn)量、貨物周轉(zhuǎn)量、市場份額、顧客滿意率、沿線單位滿意率、薪酬拖欠率、采購設(shè)備合格率、準點率、故障率、年度計劃執(zhí)行率、突發(fā)事故反應(yīng)時間、內(nèi)部事故損失率、員工建議采用率、培訓(xùn)投入率、員工滿意率、技術(shù)成果轉(zhuǎn)化率、專利獲得數(shù)量、研發(fā)投入占比等二十四個指標。（2）利用專家打分確定政府鐵路投資項目績效審計評價指標的權(quán)重并設(shè)計了計算政府鐵路投資項目績效審計評價的綜合得分方法。（3）從事政府鐵路投資項目的審計人員可將本評價指標體系作為參考，對政府鐵路投資項目進行評價，進而對項目提出建議，促進項目的高效運轉(zhuǎn)。（4）該評價指標體系可推廣應(yīng)用于其他交通運輸項目，如高速公路項目、航空項目等。審計人員可根據(jù)項目自身特點調(diào)整評價指標體系進行使用。

在構(gòu)建該指標體系時，筆者盡量做到使指標體系適合我國國情、通用且易于推廣。但評價指標體系仍存在一些局限性，對此，特提出相應(yīng)的建議。（1）部分指標難以量化而舍棄。在政府公共投資項目中，項目所承擔的社會責任是需考慮的重要因素，如項目是否符合國家政策方針、大的規(guī)劃，然而由于這方面的指標難以量化，在評價指標體系的構(gòu)建中舍棄了這一類指標。建議審計人員在審計過程中增加一些定性分析的指標，完善項目的績效評價。（2）該評價指標系統(tǒng)尚未在實踐中大規(guī)模應(yīng)用，對一些實際的操作層面上的細節(jié)可能存在考慮不周的情況。建議從事政府鐵路投資項目績效審計的審計人員不斷完善評價指標體系。（3）未對評價指標標準進行探討。評價指標的標準需要大量的實踐進行總結(jié)，而且需要不斷更新以保持標準的合適性。在目前階段建議使用國家強制標準、行業(yè)指導(dǎo)標準、可行性研究等資料參考。

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［2］ 王蘇定、鄧華：《基建投資績效審計評價指標體系在實踐中的應(yīng)用》，《審計研究》2009年第3期。

［3］ 王世成、武國：《大規(guī)模投資績效審計評價指標體系研究》，《審計研究》2010年第5期。

［4］ 吳國萍：《關(guān)于開展政府績效審計工作的思考》，《審計研究》2005年第2期。

［5］ 劉力云：《關(guān)于績效審計的幾點思考》，《審計研究》2001年第3期。

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