●牛 倩 聶 慧

一、國外個人所得稅免稅項目概述

個人所得稅是以個人 （自然人）取得的各種所得為征稅對象而征收的一種稅，該稅種既是一種分配手段，也是體現(xiàn)國家政策的重要工具。個人所得稅免稅項目是稅收制度中對于某些納稅人和課稅對象給予一定鼓勵和優(yōu)惠的規(guī)定。由于政治環(huán)境、宏觀經(jīng)濟政策、稅收征管能力等各種因素的差異，各國對其個人所得稅免稅項目的規(guī)定有所不同。本文以英、美、德、日四國典型的個人所得稅免稅項目為例，分別介紹國外個人所得稅免稅項目的設(shè)置情況。

（一）英國個人所得稅的免稅項目概述

英國個人所得稅的免稅項目類別較少，主要分為利息、社會保障和福利、資本利得等類別，具體包括：

第一，在利息方面，英國個人所得稅法規(guī)定：（1）英國公民所獲得的國民儲蓄券利息，免征個人所得稅；從國家儲蓄銀行普通賬戶上取得的利息收入，有70 英鎊的豁免額；（2）個人儲蓄賬戶的利息收入；（3）退還所得稅稅款的利息收入，免征個人所得稅。第二，在社會保障和福利方面，英國公民購買終身年金的支付款免征個人所得稅。第三，在資產(chǎn)利得方面，投資者所獲得的資本利得有一定的個人所得稅豁免額，以2008-2009年為例，個人投資者資本利得的免稅額為9600 英鎊，機構(gòu)投資者資本利得的免稅額為4800英鎊。同時還規(guī)定，英國公民處置政府公債、合法的公司債券等所獲得的收益，均免征個人所得稅。

除上述幾類所得外，英國個人所得稅法還規(guī)定，公民出租唯一或主要住宅，其租金收入的免稅額為4250 英鎊。另外，源自林業(yè)開采的收入以及源自國內(nèi)外的贍養(yǎng)費收入也不屬于個人所得稅的征稅范圍。

（二）美國個人所得稅的免稅項目概述

美國是一個以個人所得稅為主要稅種的國家，其個稅的免稅項目規(guī)定較為復(fù)雜，分為利息、社會保障和福利、雇員額外福利等若干類，具體包括：

1、在利息方面。從美國州和市政發(fā)行的具有公共意圖的債券中獲得的利息所得，免征個人所得稅。

2、在養(yǎng)老金收入方面。美國規(guī)定在個人退休金賬戶中，個人繳納的社會保障費不得在個人所得中扣除，但若納稅人59 歲半以后繳納，或者是為特定的合理用途而繳納該社保費，那么其所獲得的社會保障費納入免稅范圍。同時該規(guī)定還必須滿足5年的持有期要求，即只有納稅人向個人退休金賬戶中繳納社會保障費滿5 個納稅年度，社會保障費才可以發(fā)給個人。

3、在雇員額外福利方面。主要有8個方面的免稅項目：（1）雇員在購買雇主出售的產(chǎn)品或服務(wù)中得到的合理的雇員折扣；（2）作為部分工作條件的額外福利，如基于商業(yè)目的而對公司汽車的使用；（3）價值微小的額外福利；（4）合理的交通補助，例如，在價值上未超過月限額的過境通行費用或停車場費用；（5）對合理的搬家費的補助金額；（6）合理的教育費用減免；（7）由雇主支付的食宿費；（8）在護理援助計劃下所獲得的額外雇員福利等。

4、在津貼所得方面。納稅人可以要求對其個人及其配偶（聯(lián)合申報）的津貼以及每個19 歲或者24 歲以下全職學生的兒童撫養(yǎng)補貼免征個人所得稅。截止2009年，每個納稅人可要求的豁免金額為3650 美元。個人的豁免金額由國稅局（IRS）根據(jù)美國消費價格指數(shù)的變化逐年進行調(diào)整。該豁免額采取累進制，調(diào)整后的毛收入超過起征點的部分，收入每增加2500 美元，豁免金額減少2%。

5、在資本利得方面。美國主要設(shè)置了兩項免稅規(guī)定：（1）若納稅人在將其房產(chǎn)出售前的5年內(nèi)，有2年以上將該房產(chǎn)作為主要居住場所，那么該房產(chǎn)出售收益的免稅額為250000 美元。對于填報聯(lián)合申報表的已婚夫婦，其免稅額為500000 美元；（2）公司將股權(quán)授予其雇員時，若該股權(quán)不能在市場上自由交易，即無公允市場價值，那么該股權(quán)在授予時免征個人所得稅； 在符合法定要求的雇員股票購買計劃下，股權(quán)的授予和執(zhí)行均屬于免稅項目，不納入個人所得稅征稅范圍。

6、在涉外所得方面。美國居民或公民的國外工資薪金所得可以從美國收入的年限額中扣除。該年限額會根據(jù)通貨膨脹進行調(diào)整，2009年年限額為91400美元。另外，美國公民從國外獲得的財產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移所得也屬于個人所得稅的免稅項目。

除上述幾類所得外，美國稅法還規(guī)定，美國公民取得的贈與和繼承所得，以及在人壽保險合同下獲得的保險收入等，也免予繳納個人所得稅。

（三）德國個人所得稅的免稅項目概述

德國個人所得稅的免稅項目與其他國家免稅規(guī)定的不同之處在于，德國的免稅項目中沒有關(guān)于利息方面的免稅規(guī)定，其免稅范圍主要包括以下幾個方面：

1、在社會保障與福利方面。德國主要設(shè)置了3 類免稅項目：（1）社會保障金收入；（2）法定養(yǎng)老金體系下的一攬子支付；（3）64 歲以上的納稅人通過其他方式取得的法定養(yǎng)老金。

2、在雇員額外福利方面。德國規(guī)定，雇員在其基本工資以外所獲得的、由其雇主支付的、不超過一定限額的加班費，免征個人所得稅。

3、在獎金及教育補助金方面。德國公民進行研究活動、自然科學或藝術(shù)教育以及培訓等，所獲得的獎學金不屬于個人所得稅征稅范圍，免予征收個人所得稅。

4、在保險賠償所得方面。德國公民所獲得的醫(yī)療健康保險、意外事故保險以及殘障和人壽保險的保險賠款不屬于個人所得稅征稅范圍，免予征收個人所得稅。

5、在資本利得方面。德國的個人所得稅法主要規(guī)定了以下6 個方面的免稅項目：（1）上市公司支付給其員工的本公司股權(quán)，在員工取得該股權(quán)時免征個人所得稅 （僅適用于不得自由交易的股權(quán)）；（2）德國公民從私人交易中所取得的資本利得目前仍然屬于征稅范圍，但會逐步過渡到免稅；（3）個人處置已持有一定時間的不動產(chǎn)所取得的利得免征個人所得稅；（4）股份所得視同部分收入體系下的股利所得，即40%的股份利得免予征收個人所得稅；（5）55 歲以上或無工作能力的納稅人，其公司商業(yè)流轉(zhuǎn)額低于45000 歐元的資本利得予以免稅；（6）對于個人從出售其所持有的全部公司股份中所獲得的利得不超過36100 歐元的，給予其9060 歐元的免稅津貼。

表1 個人所得稅利息類免稅項目比較

表2 個人所得稅社會保障和福利類免稅項目比較

（四）日本個人所得稅的免稅項目概述

日本個人所得稅法中，規(guī)定的免稅項目具體包括利息、社會保障和福利、雇員額外福利、資本利得等若干類免稅項目，具體分為：

1、在利息方面。日本稅法規(guī)定65 歲以上的老年人、殘疾人或是單親父母所獲得的以下幾種利息收入給予一定的免稅額，其最高的免稅總額為每人每年1050 萬日元：（1）國家和地方政府債券利息收入，最高免稅額350萬日元；（2）銀行存款以及金融債券的利息收入，最高免稅額350 萬日元；（3）郵政儲蓄的利息收入，最高免稅額350 萬日元；（4）雇員存款計劃下，為購買房屋、籌集退休金而進行個人儲蓄的利息收入，最高免稅額550 萬日元。

2、在社會保障和福利方面。日本稅法規(guī)定以下類別的補助補貼金，不屬于個人所得稅征稅范圍，免征個人所得稅：（1）養(yǎng)老金，因公受傷的殘疾補助金；（2）對喪失親人的家庭給予的撫恤金；（3）根據(jù)互助計劃，當?shù)卣畬θ踔?、身體殘疾的人發(fā)放的補貼；（4）日常生活保障法給予的最低生活補助。

3、在雇員額外福利方面。日本稅法規(guī)定：（1）雇員未報銷的差旅費，免征個人所得稅；（2）發(fā)放給職工的往返于居住地和公司的交通費補貼，該補貼在征個人所得稅時允許給予一個豁免額，豁免額被限制在搭乘最為經(jīng)濟合理的交通工具（公共交通）所花費的金額內(nèi)；（3）雇員被解雇時得到的一攬子款項支付，免征個人所得稅。

4、在獎金和教育補助金方面。日本稅法規(guī)定了2 個方面的免稅項目：（1）日本公民所獲得的政府教育補助金，免征個人所得稅；（2）日本公民所獲得的學術(shù)上的獎勵，如諾貝爾獎金等，免征個人所得稅。

5、在保險賠償與贈與捐助方面。日本稅法規(guī)定：（1）由于公民精神或身體上受到傷害、財產(chǎn)（不包括存貨以及營業(yè)資產(chǎn)）遭受意外損失而獲得的保險賠償金、補償款及慰問金等，不屬于個人所得稅的征稅范圍，免予征稅；同時，參與健康保險計劃的日本公民，其獲得的保險補助金也免征個人所得稅；（2）來自個人的遺產(chǎn)、遺贈或贈與所得，以及接受親屬贍養(yǎng)收入，免征個人所得稅。

6、在涉外所得方面。日本稅法規(guī)定以下兩類涉外所得免征個人所得稅：（1）日本境內(nèi)支付給常駐境外居民的海外津貼；（2）根據(jù)互惠條件，若外國政府或地方政府官員并非日本國籍，且不是日本的永久居民，若其從事的是非營利性活動，則其受雇收入免稅。

除上述幾類所得外，日本還規(guī)定，日本公民銷售家庭必需日用商品的收入所得，以及非居民在買賣股票或不動產(chǎn)之外的資本利得也不屬于個人所得稅的征稅范圍，免予征稅。

表3 個人所得稅保險賠償類免稅項目比較

表4 所得稅資本利得類免稅項目比較

表5 個人所得稅免稅項目國際橫向比較

二、個人所得稅免稅項目的國際比較

從上述四個國家的個人所得稅免稅項目的概述中，可以看出，雖然各國在其免稅規(guī)定的具體內(nèi)容方面存在差異，但主要的免稅方向均集中在國家債券利息、社會保障與福利、保險賠償以及資本利得等幾個大的領(lǐng)域。而我國新修訂的個人所得稅稅法中也有與之類似的免稅項目規(guī)定，因此，本文著重從這幾類典型的免稅項目入手，將我國的相關(guān)規(guī)定與英、美、德、日四國的規(guī)定進行橫向比較，從而分析出國外免稅項目的設(shè)置對我國的可鑒之處。

（一）利息類免稅項目橫向比較

除德國以外，英、美、日以及我國均有對于國家債券、公共債券等利息免稅的規(guī)定較多（詳見上頁表1）。

從表1中可以看出，設(shè)置利息類免稅項目的各國一般都對國家發(fā)行的公債利息免稅，其目的在于鼓勵公民購買國債；另外，對于公民的銀行個人存款賬戶的利息收入也是免稅的，我國是自2008年10月起開始對個人儲蓄存款利息所得免征個人所得稅。

（二）社會保障和福利類免稅項目橫向比較

個人所得稅對于社會保障和福利方面的免稅主要目的在于幫助、扶持社會弱勢群體，有公平收入分配、縮小收入分配差距的作用。因此，各國在就個人社會保障與福利所得進行征稅時，往往會設(shè)置若干免稅項目（詳見上頁表2）。

從表2中可以看出，各國對于公民在社會保障與福利方面的收入或所得，其免稅規(guī)定主要集中于養(yǎng)老金、社會保障金、殘障補助金等方面。只有英國在這方面的規(guī)定與其他幾國有較大的不同，它僅規(guī)定了英國公民購買終身年金的支付款免稅，而并未更多的涉及養(yǎng)老、社保、殘障補助等民生方面。

（三）保險賠償類免稅項目橫向比較

除英國以外，其他幾國都在個人所得稅規(guī)定中設(shè)置了保險賠償類的免稅項目。但各國在這方面的免稅優(yōu)惠都比較少（詳見上頁表3）。

由于從嚴格意義上來講，保險賠償并不屬于納稅人的收入或所得，它是納稅人的生命或財產(chǎn)遭受損失后，由保險公司等機構(gòu)賠付的補償金額，通常遠遠低于納稅人的損失金額，因此，大多數(shù)國家不把保險賠償列為個人所得稅的征稅范圍，對其免予征稅。

（四）資本利得類免稅項目橫向比較

資本利得是個人所得的一個重要組成部分，各國通常都將其劃歸個人所得稅的征稅范圍。在資本利得方面，各國的免稅規(guī)定情況詳見上頁表4。

從表4中可以看出，各國對于資本利得的免稅項目主要集中在股票等有價證券或不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方面。我國目前還并未開征專門的資本利得稅，但對個人轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)等不動產(chǎn)所取得的資本利得性質(zhì)的收入，仍征收個人所得稅，但對于股票等證券的轉(zhuǎn)讓收入，基于征管能力的限制，暫不征收。

除上述國家債券利息、社會保障與福利、保險賠償以及資本利得等幾大類的個人所得稅免稅項目以外，各國在其他方面的免稅項目設(shè)置上也各有不同，如上頁表5所示。

三、國外個人所得稅免稅項目規(guī)定對我國的啟示

（一）個人所得稅以家庭為主體征收

從上述國外個人所得稅的征收實踐來看，有較多國家采用以家庭為單位的征收方式，如美國規(guī)定，納稅人可以要求對其個人及其配偶 （聯(lián)合申報）的津貼等進行稅收豁免；納稅人出售持有一定時期以上的房產(chǎn)，填報聯(lián)合申報表的已婚夫婦免稅額可以翻倍，等等。因此，我國應(yīng)當借鑒國際經(jīng)驗，將個稅征收的主體由現(xiàn)行的個人改為家庭。這樣才能使個稅征收更趨公平合理和人性化。當然，實行以家庭為單位綜合征收個稅，要以家庭財產(chǎn)申報制度的出臺為基本前提，我國目前出臺該制度的前景尚不明朗。但是，個稅制度的改革本身恰恰能夠推動我國家庭財產(chǎn)申報制度的盡快建立，實現(xiàn)與我國財產(chǎn)申報制度建設(shè)的良性互動。

（二）實行個稅免征額與費用扣除額指數(shù)化

近年來，我國個人所得稅的免征額一再調(diào)高，自2006年1月1日起，我國的個稅免征額由800 元提高到了1600元；自2008年3月1日起，免征額又調(diào)整到2000 元。但是不斷地調(diào)高個稅免征額僅是一種權(quán)宜之計，而并非是一種長久的治本之策。在德國，個稅扣除額每年都要隨物價指數(shù)等經(jīng)濟指標作一次微調(diào)，以保障公眾收入不受影響；在美國，個稅的扣除標準是隨納稅人家庭結(jié)構(gòu)及個人情況的不同而不同，撫養(yǎng)孩子、贍養(yǎng)老人的家庭將得到稅收優(yōu)惠。因此，我國應(yīng)當向國際接軌，盡量實行個稅免征額與費用扣除額與物價漲幅等經(jīng)濟指標掛鉤，建立個稅調(diào)整與物價水平同步的聯(lián)動機制，使個稅調(diào)整實現(xiàn)指數(shù)化、動態(tài)化，即根據(jù)每年的通貨膨脹率和收入水平對個人寬免額、標準扣除額進行適當調(diào)整，以保障納稅人的基本生活需要，同時也保證了稅法的連續(xù)性與嚴肅性。

（三）個人所得稅扣除標準應(yīng)實行區(qū)域差異

我國各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，發(fā)達地區(qū)、欠發(fā)達地區(qū)城鎮(zhèn)居民的收入水平和消費水平存在較大差異，甚至發(fā)達地區(qū)中低收入群體的生活必要費用開支都大于不發(fā)達地區(qū)，因此，應(yīng)提高發(fā)達地區(qū)的費用扣除標準，否則可能造成對發(fā)達地區(qū)中低收入群體的生活必要費用課稅。目前我國已經(jīng)在事實上形成了地區(qū)之間的扣除額差異，因此，可以嘗試由國務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定扣除額的地區(qū)幅度，各地遵照執(zhí)行，以改變現(xiàn)在各地自定扣除額標準，進而沖擊稅法嚴肅性的做法。具體應(yīng)以各省人均GDP 為衡量指標，把全國各省、自治區(qū)和直轄市劃分為幾個層次，對不同層次考慮采用不同的扣除標準。

（四）加強個人所得稅征管的數(shù)字化信息比對

發(fā)達國家對于個人所得稅的征收比較成熟的做法是將納稅人個人申報的納稅信息與第三方信息進行數(shù)字化比對，在比對發(fā)現(xiàn)信息申報異常的由計算機自動識別剔出，從而極大地節(jié)省了稅收征管的人力物力，提高了稅收征管效率。但我國目前還不具備對個人所得稅的申報進行數(shù)字化比對的客觀條件，從而在征管過程中扣除項目的確定、偷漏稅的控制和監(jiān)督等方面，還存在較多的漏洞。因此，我國應(yīng)借鑒發(fā)達國家對于個人所得稅申報進行數(shù)字化第三方信息比對的做法，盡快建立起類似機制，一方面可以較大的提高稅收征管效率，另一方面也有助于普及和提高納稅人的依法納稅意識?！?/p>