●西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 何 帆 西南大學(xué)財務(wù)處 何躍群

一、引言

財務(wù)會計概念框架的研究始于20世紀70年代美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)表的《概念框架項目的范圍與涵義》，其認為概念框架是由目標和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致、邏輯嚴密的理論體系。目前，各個國家從分析、評估、指導(dǎo)現(xiàn)實會計準則的角度出發(fā)，都在大力研究財務(wù)會計概念框架，以期構(gòu)建一套系統(tǒng)、協(xié)調(diào)、嚴謹?shù)慕Y(jié)構(gòu)來規(guī)范實務(wù)中的處理方法。依照國際會計慣例，財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)應(yīng)涉及財務(wù)報告的目標、報告主體、財務(wù)信息的質(zhì)量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量等方面的內(nèi)容。我國于2006年頒布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則仍起到指導(dǎo)作用。

2011年10月我國財政部發(fā)布了 《小企業(yè)會計準則》，意在深化小企業(yè)會計改革，規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展?！缎∑髽I(yè)會計準則》作為我國企業(yè)會計準則中的重要組成部分，其財務(wù)會計概念框架與我國《企業(yè)會計準則》財務(wù)會計概念框架基本保持一致，但是部分內(nèi)容及表現(xiàn)形式有所調(diào)整?？v觀各國小企業(yè)會計準則的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)，小企業(yè)會計準則始終是在財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)下進行修訂和完善的。由此，我們從財務(wù)會計概念框架的角度對國際IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》和英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》進行參照比較，以分析我國新小企業(yè)會計準則的特點。

二、財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)的比較

（一）財務(wù)報告目標。我國新《小企業(yè)會計準則》沿用了《企業(yè)會計準則-基本準則》的財務(wù)報告目標,即向會計信息使用者提供有用的信息，提高企業(yè)透明度，進而反映企業(yè)管理層經(jīng)濟責(zé)任的履行情況?？梢?，我國小企業(yè)的會計目標立足于兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，并且著重強調(diào)受托責(zé)任。IASB 認為財務(wù)報告的目標是兼顧受托責(zé)任和決策有用兩個方面，并將決策有用劃分為主要目標，受托責(zé)任則作為次要目標。英國ASB 也將受托責(zé)任和決策有用作為財務(wù)報告的目標，其認為財務(wù)報告目標既要為考核企業(yè)管理層經(jīng)濟責(zé)任履行情況提供信息的同時，也為信息使用者提供決策有用的信息，且兩個目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責(zé)任進行考核就是為了做出更好的經(jīng)濟決策。

綜上所述，在財務(wù)報告目標方面，我國《小企業(yè)會計準則》同國際IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》和英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》 的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都將受托責(zé)任和決策有用作為財務(wù)報告的目標，不同之處在于IASB 與ASB 將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標。究其原因，我國小企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不健全，管理層普遍存在自利行為，會計造假現(xiàn)象時有發(fā)生，因此，保證財務(wù)報告的真實、可靠，以利于報告使用者決策成為財務(wù)報告目標的首要考慮因素。為改善小企業(yè)會計信息失真、賬目混亂現(xiàn)象，新實施的《小企業(yè)會計準則》做出了受托責(zé)任與決策有用共存，且以受托責(zé)任為主要目標的規(guī)定。相較之下，我國《小企業(yè)會計準則》的財務(wù)報告目標實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告目標的實質(zhì)性趨同，在具體規(guī)定上又突出了我國特色，因而對規(guī)范小企業(yè)會計行為，健全和完善財務(wù)報告制度，促進小企業(yè)提高經(jīng)濟效益大有裨益。

（二）報告主體。《小企業(yè)會計準則》將小企業(yè)從大中型企業(yè)中獨立出來，實行差別會計報告，既體現(xiàn)了與國際準則的接軌，又結(jié)合了我國小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。我國《小企業(yè)會計準則》規(guī)定準則適用的范圍必須符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的要求且不包括以下三種：①股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；②金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；③企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》將小企業(yè)界定為不負有公共受托責(zé)任，并且向外部使用者公布通用的財務(wù)報告。英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》則從量化的角度對小企業(yè)主體進行界定，其中涉及了對營業(yè)額、資產(chǎn)總額和雇員人數(shù)的規(guī)范。

通過上述介紹我們可以看出，三個準則對小企業(yè)主體的界定不盡相同，但體現(xiàn)的實質(zhì)極其相似。我國對小企業(yè)的界定采用了定量和定性兩項標準，既借鑒了諸如英國等西方發(fā)達國家概念框架中關(guān)于小企業(yè)主體量化式劃型的理論，通過《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》從營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、從業(yè)人員三個主要維度區(qū)分中型、小型、微型企業(yè)，又對公開交易股票、債券，具備金融性質(zhì)的企業(yè)予以排除。我國未能如英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》采用單一定量方式對小企業(yè)主體進行規(guī)范，有其現(xiàn)實合理性。采用定量為主、定性為輔的標準正是基于對我國小企業(yè)數(shù)量多、涉及行業(yè)廣泛、差異較大特性的考慮，若僅以定性標準進行主體界定會含有過多的主觀成分，造成實踐中難以操作；若依靠若干數(shù)量指標衡量企業(yè)規(guī)模的大小則不足以保證準則界定的準確性。所以，采用針對性強、易于實務(wù)操作的主體規(guī)范方式，是現(xiàn)行條件下我國小企業(yè)會計準則制定的客觀要求和必然選擇。

（三）財務(wù)信息質(zhì)量特征。我國《小企業(yè)會計準則》繼承了《企業(yè)會計準則-基本準則》（2006）關(guān)于財務(wù)信息質(zhì)量特征的描述，將會計信息質(zhì)量劃分為八個具體要求，包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性，其中著重強調(diào)可靠性。IASB 概念框架指出，財務(wù)信息質(zhì)量特征應(yīng)包含可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性在內(nèi)的主要質(zhì)量特征以及重要性、如實反映、中立性、完整性等其他質(zhì)量特征。英國ASB 則清晰地劃分了質(zhì)量特征的結(jié)構(gòu)層次，形成了以可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性為首要特征，預(yù)測價值、驗證價值、如實反映、避免重大錯誤等對應(yīng)于主要特征的質(zhì)量要求為次級特征的概念框架。

由于我國小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)簡單，涉及到的利益相關(guān)者較少，其會計信息的需求主要限于稅務(wù)、銀行、企業(yè)內(nèi)部三個方面，加之小企業(yè)資金、人員的固有制約，因此小企業(yè)會計信息供給的承載力較低。較低的信息承載力決定了會計準則需充分關(guān)注小企業(yè)會計信息的供給能力，避免因過多的信息質(zhì)量要求帶來的企業(yè)“逆向選擇”，即提供不真實的會計信息以完成任務(wù)。此外，財務(wù)會計概念框架本身具有邏輯一致性，會計信息質(zhì)量特征既離不開總體會計環(huán)境的影響，也無法脫離成本效益的約束。重新建立我國小企業(yè)信息質(zhì)量概念框架，勢必會增加準則的制定成本，也給小企業(yè)帶來沉重的執(zhí)行成本，同時會增加會計信息使用者在比較不同信息概念框架時的成本。基于以上考慮，我國《小企業(yè)會計準則》以《企業(yè)會計準則》信息質(zhì)量特征要求為標桿，將制定目標的導(dǎo)向聚焦于股東之外的銀行、稅務(wù)對會計信息的需要，實行兩套準則共用一個概念基礎(chǔ)，以減輕小企業(yè)信息供給負擔(dān)，加強信息質(zhì)量的內(nèi)在聯(lián)系，并保持與國際趨勢高度一致。

（四）會計計量?，F(xiàn)階段，我國小企業(yè)存在規(guī)模小、業(yè)務(wù)相對簡單、會計基礎(chǔ)工作相對薄弱、信息使用者對信息需求比較單一等問題，因而在會計計量方式的選擇上必須側(cè)重簡單、務(wù)實的原則。與IASB 《中小主體國際財務(wù)報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》相比，我國《小企業(yè)會計準則》簡化了會計計量方式，并廢棄了公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性，確立了以歷史成本為標準的唯一計量模式，一改國際會計慣例中多種計量屬性并存使用的情況，因而具有明顯的“中國會計計量”特色。

我國《小企業(yè)會計準則》放棄較為復(fù)雜的公允價值計量，采用歷史成本作為單一的計量屬性，無疑有其現(xiàn)實意義。雖然公允價值計量突破了財務(wù)會計歷史成本的局限性，解決了歷史成本法下計量的賬面價值與實際市價背離的問題，但我國小企業(yè)應(yīng)用公允價值的條件與西方發(fā)達國家相比仍相差甚遠。長期以來，我國小企業(yè)在成長和發(fā)展過程中，缺乏規(guī)范的管理，賬務(wù)不健全，經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜且生產(chǎn)商品帶有隨意性，國內(nèi)尚未成熟的市場條件無法滿足直接獲取市價的需要，強行引入公允價值計量不僅無助于規(guī)范小企業(yè)會計核算，反而會成為小企業(yè)利用公允價值操縱利潤進行盈余管理的工具。其次，公允價值的應(yīng)用需要大量的職業(yè)判斷，且執(zhí)行過程中存在諸多不確定性因素，這與我國小企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍較低、缺乏必要的公允價值應(yīng)用技能的現(xiàn)狀相背離?；貧w歷史成本法下的傳統(tǒng)計量模式，無疑將回避會計估計的問題，從而增強會計信息的可靠性。再者，歷史成本計量屬性符合稅收征管的要求。以歷史成本作為單一計量屬性，有利于消除小企業(yè)會計所得與納稅所得額產(chǎn)生的暫時性差異，減少小企業(yè)納稅申報時繁雜的調(diào)整事項，促進準則與稅法的協(xié)調(diào)。

（五）會計核算。我國《小企業(yè)會計準則》分為總則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務(wù)、財務(wù)報表、附則，共計十章九十條。新準則在原有準則的基礎(chǔ)上進行了簡化，調(diào)整、刪減了小企業(yè)日常經(jīng)濟活動中較少涉及的會計核算內(nèi)容，力求最大程度規(guī)范小企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算與處理，方便小企業(yè)實務(wù)操作。與IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》相比，我國《小企業(yè)會計準則》涉及交易事項的規(guī)定明顯偏少，諸如投資性房地產(chǎn)、或有事項、政府補助等核算內(nèi)容均未在準則中提及，而需要參考《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定進行處理。

在具體核算方法上，我國《小企業(yè)會計準則》與其他兩個準則間也存在不同程度的差異。例如，對長期股權(quán)投資的適用方法有權(quán)益法和成本法，而我國《小企業(yè)會計準則》只允許采用成本法。在資產(chǎn)減值方面，我國《小企業(yè)會計準則》較之其他兩個準則不計提任何資產(chǎn)減值準備。在固定資產(chǎn)折舊方面，我國明確規(guī)定了除特殊情況外，小企業(yè)應(yīng)采用年限平均法計提折舊，而其他兩個準則皆鼓勵適用主體采取加速折舊的方法計提折舊。整體來看，我國《小企業(yè)會計準則》的簡化程度與可操作性已大大超過其他兩個準則，在會計核算方面具有鮮明特點。簡化會計核算要求，優(yōu)化實務(wù)操作，符合我國小企業(yè)會計基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)狀，有利于小企業(yè)減少會計職業(yè)判斷的應(yīng)用，并對日常交易或事項進行有效核算，因而有力保證了小企業(yè)提供真實完整的會計信息。

（六）財務(wù)報表的呈報。《小企業(yè)會計準則》明確規(guī)定，我國小企業(yè)的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，編報期采用月報和年報的方式。IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》 未將財務(wù)報表呈報的相關(guān)內(nèi)容列入準則之中。英國ASB 頒布的《小企業(yè)會計報告準則》規(guī)定，財務(wù)報表應(yīng)包括主要財務(wù)報表以及支持性附注，其中主要財務(wù)報表由財務(wù)業(yè)績表、財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表組成。財務(wù)業(yè)績表的呈報針對業(yè)績的組成和項目特征。財務(wù)狀況表的呈報針對持有資產(chǎn)與負債的類型以及兩者間的關(guān)系?，F(xiàn)金流量表的呈報則重點關(guān)注不同活動產(chǎn)生的現(xiàn)金以及用途。

可見，我國《小企業(yè)會計準則》對財務(wù)報表呈報的描述較為完整、全面，這與英國ASB《小企業(yè)會計報告準則》相關(guān)規(guī)定是實質(zhì)性趨同的。實現(xiàn)小企業(yè)財務(wù)報表的國際趨同，是我國會計準則適應(yīng)國際形勢變化的一大舉措，有利于促進我國小企業(yè)與國際市場接軌，規(guī)范其報告行為，對于完善我國持續(xù)全面趨同的企業(yè)會計準則體系將產(chǎn)生積極影響。此外，我國《小企業(yè)會計準則》吸取了IASB 在構(gòu)建財務(wù)報表概念框架時的經(jīng)驗教訓(xùn)，增加了對財務(wù)報表呈報內(nèi)容的規(guī)定，將財務(wù)信息的列報納入小企業(yè)準則中，確保了我國小企業(yè)財務(wù)報表呈報的常態(tài)化、規(guī)范化，同時有助于稅務(wù)部門查賬征稅，提高稅收征管質(zhì)量，實現(xiàn)公平稅負。

三、總結(jié)

筆者從財務(wù)會計概念框架的角度將 《小企業(yè)會計準則》與IASB《中小主體國際財務(wù)報告準則》和ASB《小企業(yè)會計報告準則》進行比較，發(fā)現(xiàn)新實施的《小企業(yè)會計準則》在財務(wù)報告目標、主體界定、信息質(zhì)量、會計計量、會計核算、報表呈報等方面具有明顯的趨同和簡化的特點，既符合國際趨同背景下與國際準則接軌的要求，又結(jié)合我國國情，有助于提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量。

我國小企業(yè)具有規(guī)模小、數(shù)量多、分布廣、壽命短、技術(shù)裝備差等特點，在發(fā)展過程中明顯有別于發(fā)達國家的小企業(yè)，因此《小企業(yè)會計準則》必須立足于我國小企業(yè)現(xiàn)實狀況，以規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為為目標，促進小企業(yè)的發(fā)展。會計主體界定的獨特性，有利于實現(xiàn)差別會計報告，方便政府部門對小企業(yè)的監(jiān)管。財務(wù)報告目標注重受托責(zé)任，強調(diào)信息質(zhì)量的可靠性，有助于改善小企業(yè)會計造假現(xiàn)象，減輕會計信息負載，滿足成本效益質(zhì)量約束條件。采用單一歷史成本計量，簡化會計處理，有利于規(guī)范小企業(yè)會計行為，實現(xiàn)與稅法的協(xié)調(diào)，減輕納稅調(diào)整負擔(dān)。財務(wù)報表呈報的完整性，有利于會計信息的真實可靠和如實反映?！?/p>

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