段慶茹，王玉翠，生艷梅，姜力群

（東北石油大學(xué) 石油經(jīng)濟(jì)管理研究所，黑龍江 大慶 163318；中國人民大學(xué) 財(cái)政金融學(xué)院，北京 100872）

經(jīng)濟(jì)全球化使得制造業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式發(fā)生了翻天覆地的變化，制造業(yè)之間的競爭主要是價(jià)值競爭，其目標(biāo)由追求自身利益最大化轉(zhuǎn)到整體價(jià)值鏈效益最大化.國內(nèi)大部分制造業(yè)的成本管理主要還是側(cè)重于對(duì)產(chǎn)品成本的核算，這種成本管理模式只能降低成本，但不能消除成本發(fā)生的原因.

基于價(jià)值鏈分析的制造業(yè)成本核算是指制造業(yè)在價(jià)值鏈管理的環(huán)境下，以價(jià)值鏈理論、作業(yè)成本管理等理論為指導(dǎo)，對(duì)制造業(yè)價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)的作業(yè)成本進(jìn)行核算，以獲取價(jià)值鏈整體價(jià)值增值和長期競爭優(yōu)勢為目的的一種成本核算方法.

1 制造業(yè)價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈分析是進(jìn)行價(jià)值鏈成本核算的基礎(chǔ)，是連接企業(yè)戰(zhàn)略成本管理和成本管理方法的一條主線，是一種戰(zhàn)略性的分析工具[1].制造業(yè)價(jià)值鏈分析是對(duì)制造業(yè)價(jià)值活動(dòng)發(fā)生的合理性進(jìn)行分析，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)價(jià)值的增值和競爭優(yōu)勢的提升.其內(nèi)容包括內(nèi)部價(jià)值鏈分析和外部價(jià)值鏈分析，外部價(jià)值鏈分析包括行業(yè)價(jià)值鏈分析和競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析兩部分內(nèi)容.

1.1 內(nèi)部價(jià)值鏈分析

內(nèi)部價(jià)值鏈分析是結(jié)合制造業(yè)的特點(diǎn)對(duì)制造業(yè)內(nèi)部設(shè)計(jì)、研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及服務(wù)等價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行分析.找出制造業(yè)價(jià)值產(chǎn)生的主要價(jià)值鏈，對(duì)主要價(jià)值鏈上的價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行成本動(dòng)因分析，將成本分?jǐn)偟礁鞣N價(jià)值活動(dòng)中，通過比較各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的成本分布情況以獲得成本控制所需要的各種信息，在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)進(jìn)行競爭優(yōu)勢分析.

1.2 外部價(jià)值鏈分析

1.2.1 行業(yè)價(jià)值鏈分析

行業(yè)價(jià)值鏈分析是指對(duì)制造業(yè)從最初原材料的采購到產(chǎn)成品到達(dá)顧客整個(gè)過程進(jìn)行分析.明確企業(yè)在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)與企業(yè)上游供應(yīng)商和下游顧客聯(lián)系起來，通過前向和后向整合，擴(kuò)大企業(yè)競爭優(yōu)勢.制造業(yè)行業(yè)價(jià)值鏈分析主要包括三方面內(nèi)容：首先，明確企業(yè)在行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，尋找行業(yè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)，確定成本優(yōu)勢；其次，識(shí)別行業(yè)價(jià)值鏈上的價(jià)值活動(dòng)，對(duì)價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系進(jìn)行分析，掌握供應(yīng)商、客戶價(jià)值活動(dòng)與企業(yè)各價(jià)值活動(dòng)之間的關(guān)系；最后，對(duì)企業(yè)所處行業(yè)價(jià)值鏈中核心環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，確定企業(yè)在行業(yè)價(jià)值鏈中的競爭優(yōu)勢.

1.2.2 競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析

競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析首先要識(shí)別競爭對(duì)手價(jià)值鏈，明確競爭對(duì)手的內(nèi)部價(jià)值活動(dòng)，然后調(diào)查、分析和模擬競爭對(duì)手價(jià)值鏈，測算競爭對(duì)手的成本.在對(duì)競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析過程中，企業(yè)要重點(diǎn)分析本企業(yè)的產(chǎn)品與競爭對(duì)手的產(chǎn)品之間的差異，尋求產(chǎn)生差異的原因，制定相應(yīng)策略，獲得競爭優(yōu)勢.

2 作業(yè)成本法作為制造業(yè)價(jià)值鏈成本核算工具

作業(yè)是成本價(jià)值鏈的基礎(chǔ)，成本價(jià)值鏈上每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都由若干作業(yè)組成，成本價(jià)值鏈?zhǔn)莾r(jià)值鏈成本核算的對(duì)象，企業(yè)的產(chǎn)品由投入到產(chǎn)出的過程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過程，企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)，就有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，因此，利用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)各作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行成本核算，就是對(duì)企業(yè)內(nèi)部價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行成本核算，也就是說在制造業(yè)價(jià)值鏈成本核算過程中，作業(yè)成本法能夠作為價(jià)值鏈成本核算工具，為成本價(jià)值鏈分析提供及時(shí)、準(zhǔn)確、全面的成本數(shù)據(jù)信息[2].

3 制造業(yè)價(jià)值鏈成本核算系統(tǒng)

3.1 內(nèi)部價(jià)值鏈成本核算

產(chǎn)品制造過程的成本核算是內(nèi)部價(jià)值鏈成本核算主要內(nèi)容，是制造業(yè)價(jià)值鏈成本核算的重點(diǎn).其成本核算步驟如圖1所示：

圖1 內(nèi)部價(jià)值鏈成本核算步驟

第一，確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)經(jīng)營過程中投入的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)投入的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行分析、整合.達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的，獲得整體的最優(yōu).

第二，識(shí)別企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)所消耗的主要作業(yè).找出各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系，確定增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除或改進(jìn)不增值作業(yè).

第三，選擇成本動(dòng)因，依據(jù)成本動(dòng)因設(shè)置企業(yè)作業(yè)成本庫.合理科學(xué)的選擇成本動(dòng)因，就是選擇各作業(yè)成本中心的分配標(biāo)準(zhǔn)，提高作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性.成本動(dòng)因的選擇，一方面要通過作業(yè)對(duì)資源的消耗來選擇資源動(dòng)因；另一方面通過產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗來選擇作業(yè)動(dòng)因.

第四，計(jì)算成本動(dòng)因分配率.用成本庫制造費(fèi)用除以成本庫成本動(dòng)因數(shù)，即可得出成本動(dòng)因分配率.成本庫的制造費(fèi)用包括該作業(yè)耗費(fèi)的資源成本和其他作業(yè)產(chǎn)出的耗費(fèi)成本兩部分.成本動(dòng)因分配率計(jì)算公式如下：

式中：ri是i成本動(dòng)因分配率；ci是i制造費(fèi)用額；qi是i成本動(dòng)因數(shù)量.

第五，確定產(chǎn)品總成本.將成本庫中的制造費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中，得出各產(chǎn)品的制造費(fèi)用分配額，將產(chǎn)品的直接成本與分配來的制造費(fèi)用相加，即可得到產(chǎn)品的總成本.其計(jì)算公式如下：

式中：qji是j產(chǎn)品消耗的i成本庫的成本動(dòng)因數(shù)量；OHj是j產(chǎn)品的制造費(fèi)用；TCj是j項(xiàng)產(chǎn)品的總成本；DMj是j項(xiàng)產(chǎn)品直接成本.

3.2 外部價(jià)值鏈成本核算

實(shí)務(wù)操作中企業(yè)要想獲得競爭對(duì)手的成本數(shù)據(jù)是相當(dāng)困難的，所以很難對(duì)競爭企業(yè)進(jìn)行具體的成本計(jì)算，所以外部價(jià)值鏈成本核算主要包括上游供應(yīng)商成本核算和下游顧客成本核算兩部分內(nèi)容.

3.2.1 上游供應(yīng)商成本核算.上游供應(yīng)商成本核算是指對(duì)上游供應(yīng)商進(jìn)行價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，通過作業(yè)成本法計(jì)算不同供應(yīng)商的總成本.通過對(duì)不同供應(yīng)商總成本進(jìn)行比較分析，尋找可以降低成本的機(jī)會(huì).供應(yīng)商總成本是指企業(yè)為了購買原材料而形成的成本，其基本內(nèi)容包括原材料的購買價(jià)格、基本作業(yè)成本和額外作業(yè)成本三部分.基本作業(yè)成本是指企業(yè)支付材料款以及訂購、運(yùn)輸、檢查材料等活動(dòng)而產(chǎn)生的成本；額外作業(yè)成本是指由供應(yīng)商自身缺陷所引起的企業(yè)成本的增加.供應(yīng)商總成本計(jì)算公式如下：

式中：Pi是第i個(gè)供應(yīng)商銷售材料價(jià)格；q是第i個(gè)供應(yīng)商提供材料數(shù)量；rjb是基本作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因率；Dj是基本作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)量；rje是額外作業(yè)的成本動(dòng)因率；De是額外作業(yè)的成本動(dòng)因數(shù)量；TCi是第i個(gè)供應(yīng)商所引起總成本.

首先，選定材料供應(yīng)商，明確各供應(yīng)商提供的材料價(jià)格；其次，確定企業(yè)對(duì)各供應(yīng)商所發(fā)生的作業(yè)，對(duì)每個(gè)供應(yīng)商分別計(jì)算出基本作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因率和作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)量；再次，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)分析各供應(yīng)商在一系列行為中的表現(xiàn)，確定供應(yīng)商可能引起的企業(yè)額外作業(yè)的系列行為，并對(duì)其進(jìn)行定量化計(jì)算，對(duì)每個(gè)供應(yīng)商分別計(jì)算出額外作業(yè)的成本動(dòng)因率和成本動(dòng)因數(shù)量；最后，計(jì)算各供應(yīng)商總成本，企業(yè)最佳選擇的對(duì)象為總成本最低的供應(yīng)商.

3.2.2 下游顧客成本核算.顧客總成本是指企業(yè)為向顧客銷售產(chǎn)品而引起的企業(yè)總成本增加，包括與銷售相關(guān)的基本作業(yè)成本和額外作業(yè)成本兩類.基本作業(yè)成本是指企業(yè)針對(duì)廣告、銷售、訂單處理等活動(dòng)而發(fā)生的成本；額外作業(yè)成本是指由于顧客自身原因造成的損失成本等.對(duì)下游顧客價(jià)值鏈進(jìn)行成本核算是為了同顧客建立起戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，穩(wěn)定企業(yè)銷售渠道，增強(qiáng)產(chǎn)品的市場競爭力.其計(jì)算公式如下：

式中：TCi是第i個(gè)客戶所引起的總成本.

利用公式計(jì)算客戶總成本：首先要選定進(jìn)行評(píng)價(jià)的企業(yè)客戶，確定對(duì)每個(gè)客戶的產(chǎn)品的銷售價(jià)格；然后確定企業(yè)對(duì)客戶發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算各客戶的基本作業(yè)成本動(dòng)因率和成本動(dòng)因數(shù)量；再根據(jù)經(jīng)驗(yàn)分析確定各客戶在一系列相關(guān)行為中的表現(xiàn)，對(duì)客戶可能引起企業(yè)額外作業(yè)進(jìn)行量化，計(jì)算額外作業(yè)成本動(dòng)因率及成本動(dòng)因數(shù)量；最后，用公式計(jì)算客戶總成本，優(yōu)先選擇總成本低的客戶.

〔1〕趙馨燕.管理會(huì)計(jì):作用與價(jià)值鏈分析[J].生產(chǎn)力研究，2012（8）：231.

〔2〕楊小慶.基于價(jià)值鏈分析的成本核算案例分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（3）：52-53.