2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，金融資產(chǎn)作為一項(xiàng)全新的資產(chǎn)，逐步被認(rèn)識(shí)并理解，但從實(shí)務(wù)角度看，仍存在一些理解的偏差。本文將從金融資產(chǎn)的定義、計(jì)量角度，解析如何核算金融資產(chǎn)減值。

一、金融資產(chǎn)分類

近些年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易得到了快速發(fā)展，為準(zhǔn)確反映金融工具，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》順應(yīng)而生，從準(zhǔn)則的規(guī)定來看，金融資產(chǎn)分為以下四類：

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.持有至到期投資。

3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

4.可供出售金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的具體情況，劃分至不同的類別中。如何準(zhǔn)確劃分，因?qū)Ω拍詈头诸惖睦斫獠坏轿?，很難準(zhǔn)確把握。筆者認(rèn)為，可以采取如下判別方法。

第一類，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，該類資產(chǎn)通常以賺取差價(jià)為目的。若管理層持有投資是為短期獲利，且該金融資產(chǎn)具有活躍的市場(chǎng)，其公允價(jià)值能夠通過活躍市場(chǎng)獲取，則可以劃分至此類。該類資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則明確規(guī)定，一經(jīng)確定不允許劃分至其他三類，其他三類也不得再確認(rèn)為該類資產(chǎn)。

第二類，持有至到期投資。通常情況下，若該項(xiàng)資產(chǎn)到期日固定、收回金額固定或可確定、企業(yè)也有明確意圖和能力持有至到期投資，則可以劃分至此類。實(shí)務(wù)中，劃分為該類資產(chǎn)的主要是企業(yè)購買的債券及國債投資。

第三類，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。該類金融資產(chǎn)主要是企業(yè)的各類應(yīng)收款項(xiàng)及金融企業(yè)的貸款等，確認(rèn)后以攤余成本計(jì)量。判斷是否屬于該類資產(chǎn)，主要的依據(jù)有：一是在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)，如應(yīng)收款項(xiàng)；二是回收金額固定或可確定；三是非衍生金融資產(chǎn)。

第四類，可供出售金融資產(chǎn)。該類資產(chǎn)主要包括初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及未劃分為上述三類的金融資產(chǎn)，通常情況下該資產(chǎn)有活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值易于取得，持有的期限不定。初始確認(rèn)后，以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。

二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)

依據(jù)準(zhǔn)確的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，若有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷

企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。主要包括下列各項(xiàng)：

1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。

2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。

3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。

4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組。

5.因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易。

6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。

7.債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。

8.權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。

9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

四、金融資產(chǎn)減值的計(jì)量

因準(zhǔn)則對(duì)減值因素的考慮在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行難度較大，企業(yè)可以根據(jù)自身的狀況，以準(zhǔn)則為依據(jù)，制定實(shí)施細(xì)則，對(duì)一些具體的條件進(jìn)一步細(xì)化。具體減值的計(jì)量：

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量。

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)調(diào)整后的金額，主要調(diào)整項(xiàng)目有：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，其中實(shí)際利率是使預(yù)期未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為金融資產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的利率；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。

以攤余成本計(jì)量的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。原實(shí)現(xiàn)利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降所形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不能通過損益轉(zhuǎn)回，而是在權(quán)益中確認(rèn)公允價(jià)值的增加。在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并需通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

（作者單位：鳳凰光學(xué)集團(tuán)有限公司）