合并是會計師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）擴大規(guī)模、做大做強的重要途徑。在我國，政府推動是事務(wù)所合并的重要動力，也正因為如此，事務(wù)所做大容易，但合并效果如何呢？審計質(zhì)量是事務(wù)所存在發(fā)展的基石，事務(wù)所做大做強的必然表現(xiàn)就是審計質(zhì)量的提升，合并效果的具體體現(xiàn)就是審計質(zhì)量是否得到了有效提升。因此，本文擬通過對立信會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響的案例分析，對我國通過事務(wù)所合并實施做大做強戰(zhàn)略的效果提供相關(guān)經(jīng)驗證據(jù)。

一、審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)

1.事務(wù)所品牌聲譽

Klein（1978）、Kein和Leffler（1981）首先提出品牌是對審計質(zhì)量的一種擔(dān)保，其后的許多文獻都支持了這種觀點。Francis（1988）運用代理理論論證品牌對審計質(zhì)量的衡量作用。Defond和Mark Lo（1992）提出品牌聲譽可以間接衡量事務(wù)所的審計質(zhì)量。信號傳遞理論（Signaling Theory）認(rèn)為，信息不對稱會導(dǎo)致逆向選擇，引發(fā)劣幣驅(qū)逐良幣效應(yīng)。審計質(zhì)量不容易直接觀察，也具有信息不對稱性，為避免事務(wù)所被“劣幣”化，事務(wù)所就必須向?qū)徲媹蟾娴氖褂谜甙l(fā)送有效的信號，標(biāo)識自己審計質(zhì)量有保障。而事務(wù)所品牌聲譽可作為高審計質(zhì)量的信號向公眾傳遞其審計的財務(wù)數(shù)據(jù)可信性強的信號，審計報告使用者也樂于接受這種信號。因而，對于公眾使用者來說，事務(wù)所的品牌聲譽是審計質(zhì)量的一個簡單、直觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，大會計師事務(wù)所擁有更好的聲譽，其品牌聲譽更將成為事務(wù)所審計質(zhì)量的擔(dān)保物，一旦審計質(zhì)量低下的事件敗露，將失去公眾及客戶的認(rèn)可，可能由此失去市場份額，因而也促使事務(wù)所提高審計質(zhì)量，維護其聲譽。

2.事務(wù)所收費

關(guān)于審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系，有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所的市場壟斷力使其能收取高于行業(yè)平均水平的費用；還有學(xué)者則認(rèn)為事務(wù)所提供了較高質(zhì)量的審計服務(wù)，因而收費水平更高。已有多項研究證實大型事務(wù)所的審計收費存在溢價，（Palmrose，1988；Simon和Francis，1988），Craswell（1995）研究發(fā)現(xiàn)“八大”事務(wù)所審計收費平均高于“非八大”事務(wù)所34%，并進一步研究了審計收費溢價的性質(zhì)，認(rèn)為“八大”收取的高額審計費用是由于“八大”提供了更高的審計服務(wù)。大規(guī)模的事務(wù)所確實存在著審計收費溢價，這些溢價產(chǎn)生的原因在于品牌、聲譽、審計技術(shù)、審計程序、審計資源的投入較高。可以確定，客戶及公眾相信高收費代表著高質(zhì)量的審計服務(wù)，是提供高審計質(zhì)量的信號。

3.事務(wù)所非標(biāo)準(zhǔn)審計意見

審計意見是審計最終結(jié)果的濃縮，審計意見的恰當(dāng)與否是審計質(zhì)量的突出表現(xiàn)。審計意見隱含著被審計單位財務(wù)報告的信息含量，對報表使用者來說至關(guān)重要。公眾使用者往往將審計意見類型與審計質(zhì)量相聯(lián)系，若注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見或非標(biāo)準(zhǔn)審計意見越多，說明其獨立性更能得到體現(xiàn)，審計執(zhí)業(yè)能力也表現(xiàn)得更好，其審計質(zhì)量越高；某個會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)審計意見占其全部審計意見的比例越大，就會被認(rèn)為越獨立、客觀、剛正不阿，審計質(zhì)量越高。

4.其他標(biāo)準(zhǔn)

除了上述審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)外，還有學(xué)者列舉了其他指標(biāo)來評價審計質(zhì)量。Palmrose（1985）以事務(wù)所受到法律訴訟的數(shù)量和比例衡量不同事務(wù)所審計質(zhì)量的高低，如果事務(wù)所涉及的法律訴訟案件越少或比例越低，則該事務(wù)所審計質(zhì)量就越高。Donald（1992）則認(rèn)為審計時間可以用來衡量審計質(zhì)量的高低。事務(wù)所審計投入的時間越多，說明審計資源投入越多，審計質(zhì)量越高。Pittman和Fortin（2004）用債務(wù)融資成本高低來反映審計質(zhì)量，原因在于高質(zhì)量審計可以增加會計報表的可信度，減少債權(quán)人的監(jiān)管成本。

二、立信會計師事務(wù)所合并案例分析

1.立信會計師事務(wù)所的合并歷程

立信品牌由中國會計泰斗潘序倫博士于1927年在上海創(chuàng)建，1986年復(fù)辦，2000年6月設(shè)立上海立信長江會計師事務(wù)所有限公司，注冊資本500萬元。2000年11月經(jīng)國家批準(zhǔn)，依法獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)，具有從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的資格。2006年10月10日，上海立信長江會計師事務(wù)所、北京中天華正會計師事務(wù)所、廣東羊城會計師事務(wù)所在上海簽署協(xié)議，共同出資組建立信會計師事務(wù)所管理有限公司（以下簡稱“立信公司”）。新組建的立信公司，注冊資本5 000萬，立信長江、中天華正、廣東羊城分別出資48%、26%、26%，原上海立信長江會計師事務(wù)所更名為“立信會計師事務(wù)所”，北京中天華正會計師事務(wù)所將更名為“北京立信大華會計師事務(wù)所”，廣東羊城會計師事務(wù)所將更名為“廣東立信羊城會計師事務(wù)所”。2007年5月23日，福建閩都會計師事務(wù)所、南京永華會計師事務(wù)所加盟立信。加盟后，福建閩都會計師事務(wù)所更名為“福建立信閩都會計師事務(wù)所”，南京永華會計師事務(wù)所更名為“南京立信永華會計師事務(wù)所”。立信公司成員所加盟具體情況見表1。

表1 立信公司成員所加盟時間表

2.合并前后基本情況分析

立信公司成立后，主打“立信”品牌，對立信旗下的成員所進行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)管理、統(tǒng)一經(jīng)營管理，帶動著立信公司及其成員所迅猛發(fā)展。

（1）業(yè)務(wù)收入情況

事務(wù)所合并后，立信公司及其成員所的收入都有了一個跳躍式的增長（表2）。2005～2010年，立信公司收入增長了2.75倍，具體來看，立信、立信大華、立信羊城2010年收入分別是2005年收入的4.46倍、3.33倍、1.63倍，而立信閩都和立信永華從可收集的數(shù)據(jù)來看，立信閩都2010年收入是2008年收入的4.55倍，立信永華2010年收入是2009年收入的1.33倍。2009 年，立信公司5家成員所均進入全國百強事務(wù)所行列，從中注協(xié)公布的前百家事務(wù)所的數(shù)據(jù)信息來看，立信公司業(yè)務(wù)收入總額遠(yuǎn)超其它內(nèi)資所，并且與“國際四大”的收入差距在不斷縮小，而這與立信品牌的影響和立信公司的經(jīng)營戰(zhàn)略不無關(guān)系。

表2 2005～2010年立信公司及其成員所收入統(tǒng)計

（單位：萬元）

（2）注冊會計師數(shù)量

立信公司各成員所收入增長的同時，注冊會計師人數(shù)也在不斷增加。從2005年立信公司成立前的965人，到2010年底的1 898人，在注冊會計師人數(shù)規(guī)模上已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了“國際四大”平均900人左右的規(guī)模（表3）。

表3 2005～2010年立信公司注冊會計師人數(shù)統(tǒng)計

（3）分支機構(gòu)情況

立信公司成員所在合并組建立信公司同時，自身也在不斷進行著合并非成員所、開設(shè)新分所，使立信公司整體規(guī)模在不斷壯大。立信公司從2006年共15個分所，發(fā)展到2010年32個分所（表4），其執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)不斷擴張，各成員通過分所發(fā)展，一方面避免同地區(qū)重復(fù)設(shè)立分所，避免資源的浪費，另一方面又能使立信公司的執(zhí)業(yè)區(qū)域網(wǎng)絡(luò)最大化，使立信的網(wǎng)絡(luò)遍布全國，彌補各成員所原有網(wǎng)絡(luò)的不足，相互協(xié)調(diào)執(zhí)業(yè)，提高立信整體的執(zhí)業(yè)能力。

表4 2005～2010年立信公司各成員所分所數(shù)量統(tǒng)計

（單位：個）

（4）從業(yè)人員人均收入情況

事務(wù)所從業(yè)人員人均收入水平是衡量事務(wù)所盈利能力的很好指標(biāo)。立信公司成員所從2006年合并之初人均16.51萬元，增長到2009年末28.82萬元，增長了74.56%（表5），其人均收入水平高于內(nèi)資十大事務(wù)所人均收入水平，可見，立信公司整體盈利能力要好于其它內(nèi)資事務(wù)所。

表5 2006～2009年立信公司人均收入統(tǒng)計

（單位：萬元）

3.事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響分析

（1）品牌聲譽分析

通過上文立信合并前后相關(guān)指標(biāo)分析，我們可以清晰地看出，事務(wù)所合并后，立信整體規(guī)模得到了大幅提高，收入快速增長，市場占有量不斷提高?！傲⑿拧边@一品牌對于財會人來說，是國內(nèi)最著名的品牌，一方面，立信公司通過立信品牌的經(jīng)營迅速擴大規(guī)模；另一方面，立信公司通過提供高質(zhì)量的審計服務(wù)得到了市場的認(rèn)可進而在客戶及市場中提升了立信的品牌知明度。若以品牌聲譽作為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，立信公司的審計質(zhì)量無疑得到了提升。

（2）審計收費分析

本文通過國泰安數(shù)據(jù)庫選取了2006～2010年年報審計收費數(shù)據(jù)，其中剔除了未披露年報審計收費的樣本，且只考慮境內(nèi)上市公司的審計收費。數(shù)據(jù)顯示（表6），立信公司成員所歷年平均每個客戶的審計收費均高于內(nèi)資所前十大和所有內(nèi)資所的客戶平均收入。一般認(rèn)為，審計收費越高，投入的審計時間、審計資源越多，審計質(zhì)量越能得到保障，合并后，立信公司審計收費相對于其他事務(wù)所收費水平在一定程度上體現(xiàn)了其審計質(zhì)量。

表6 2006～2010年審計收費統(tǒng)計

（3）非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分析

通過對上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例的分析（表7），我們發(fā)現(xiàn)，2006～2010年立信公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例出現(xiàn)了降低趨勢，這在一定程度上反映了其審計質(zhì)量的變化，但僅以此就得出審計質(zhì)量降低的結(jié)論還不完全，也與前兩個指標(biāo)反映立信公司審計質(zhì)量的結(jié)果不完全相符。具體分析立信公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的類型來看，我們發(fā)現(xiàn)立信公司合并前其非標(biāo)準(zhǔn)審計報告多為較輕的無保留意見加強調(diào)事項段和保留意見，而合并后則多次出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的意見分歧，這說明立信公司在合并后采取的是更加審慎的審計態(tài)度。

表7 2006～2010年審計意見統(tǒng)計

三、研究結(jié)論與啟示

1.研究結(jié)論

通過對立信會計師事務(wù)所合并的案例分析，我們發(fā)現(xiàn)從品牌角度分析，立信品牌在合并之后，收入快速增長，市場的占有量不斷提高，若以品牌聲譽作為審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，立信會計師事務(wù)所的合并促使其審計質(zhì)量無疑得到了提升。從審計收費來看，也可得出類似結(jié)論，但從事務(wù)所非標(biāo)準(zhǔn)審計意見來看，立信公司成員所在合并之后，非標(biāo)準(zhǔn)意見比率不斷下降，盡管從非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的類型來看，并不能就此得出合并后審計質(zhì)量下滑的結(jié)論，但可以得出合并后審計質(zhì)量的提升并不如公眾期望值的結(jié)論。簡言之，本案例的研究說明，事務(wù)所合并后，審計質(zhì)量有所提高，但提升力度有限，事務(wù)所質(zhì)量控制上有待進一步強化。

2.研究啟示

（1）正確定位政府在事務(wù)所合并中的角色

政府在當(dāng)前我國會計師事務(wù)合并中起著引導(dǎo)性作用，但各級政府不應(yīng)一味追求合并以形成大型事務(wù)所，而應(yīng)以審計質(zhì)量為中心，促使會計師事務(wù)所在提高審計質(zhì)量前提下，進行事務(wù)所的規(guī)模擴張。不僅要做大，更要做強。

（2）提高審計質(zhì)量控制體系的執(zhí)行力

總體而言，我國事務(wù)所合并中，各成員所與管理中心的組織形式相對松散，管理制度與制度執(zhí)行還存在一定的難度和薄弱環(huán)節(jié)。因此，如何讓管理中心的質(zhì)量控制體系得到全面落實，并得到有力的執(zhí)行，是成員所提升審計質(zhì)量要特別考慮的問題。例如管理中心要強力督導(dǎo)各成員所形成一種統(tǒng)一的內(nèi)部獎懲機制，對質(zhì)量控制體系執(zhí)行得好的，給予獎勵；若不執(zhí)行質(zhì)量控制制度，或者執(zhí)行不力，給予經(jīng)濟、聲譽、甚至個人檔案記錄的處罰。

（3）進行有力的合并整合

事務(wù)所合并后要將各成員所整合成同一品牌下有機部分，使各成員所在管理中心安排下系統(tǒng)性調(diào)整資產(chǎn)、人員、人事、組織架構(gòu)、戰(zhàn)略、文化、客戶資源、業(yè)務(wù)市場等要素，從而使合并后的各成員所按照一定的目標(biāo)、方針和戰(zhàn)略組織營運，以統(tǒng)一品牌、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)、統(tǒng)一質(zhì)量控制、統(tǒng)一人力資源管理、統(tǒng)一財務(wù)制度、統(tǒng)一信息技術(shù)平臺為支持，提高專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競爭能力，從而達到成員所式合并后的效益最大化，各成員所運行的流暢化。尤其要高度重視文化理念的重塑或認(rèn)同，這是一項長期的工作，只有這樣，審計質(zhì)量才能更好的得到保障，做大做強才會慢慢變成現(xiàn)實。

（4）認(rèn)真篩選目標(biāo)成員所

事務(wù)所合并過程中在選擇合并目標(biāo)所的時候，首先要確定本品牌下事務(wù)所的目標(biāo)，明確戰(zhàn)略方向；其次，對于要合并的目標(biāo)成員所進行考察分析，以評判是否符合本事務(wù)所進行成員所式合并的期望；最后，要對確定合并的成員所的資源進行重新合理配置，服從統(tǒng)一的管理中心所確定的各成員所發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)工商管理學(xué)院）