摘 要：在稅務(wù)征收實(shí)踐中，避稅是很多納稅人愿意甚至積極地減輕或者解除稅負(fù)的作法，避稅行為破壞了正常的稅收秩序，造成國(guó)家稅收的損失，但避稅行為并不符合國(guó)家關(guān)于逃避繳納稅款的刑法規(guī)定，只能根據(jù)特別納稅調(diào)整等稅法規(guī)定作相應(yīng)處理，因此，本文以避稅行為為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)避稅行為與逃避繳納稅款罪予以界定，對(duì)各機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收監(jiān)管提出一點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：一般避稅行為 逃避繳納稅款罪 稅收監(jiān)管

一、一般避稅行為

（一）一般避稅行為的理解

國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局1988年出版的《國(guó)際稅收詞匯》中，“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點(diǎn)或其他不足之處來鉆營(yíng)巧取，以達(dá)到避稅的目的?！盵1]可見，避稅行為常為貶義理解，與稅收籌劃、節(jié)稅等不同。而劉雋亭、劉季勝合著的《納稅、避稅與反避稅》一書中，是這樣解釋避稅的：“是指納稅人利用合法的手段，在稅收法規(guī)的許可范圍內(nèi)，采取一定形式、方法或手段，通過經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，逃避納稅義務(wù)的行為。” [2]可見，關(guān)于避稅行為的性質(zhì)認(rèn)識(shí)，有合法、脫法以及違法之說。本文試想將一般避稅行為與刑法規(guī)定的逃避繳納稅款罪進(jìn)行認(rèn)識(shí)，在本文中，認(rèn)同將一般避稅行為認(rèn)定為不合法之說。

原因在于：從避稅行為的后果來看，避稅行為違反了《民法通則》及《合同法》的“民事行為不得損害社會(huì)公共利益”的規(guī)定。稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，稅收體現(xiàn)的是社會(huì)公共利益，而避稅行為卻使國(guó)家本應(yīng)取得的稅收利益落空，就損害了國(guó)家公共利益，因此，一般避稅行為應(yīng)為不合法的行為。

同時(shí)，避稅行為不僅導(dǎo)致國(guó)家稅收收入減少，而且侵犯了稅收法律法規(guī)的立法意圖，使其公正性、嚴(yán)肅性受到影響；同時(shí)，避稅行為的出現(xiàn)對(duì)于社會(huì)公德及道德造成了不良侵害，使誠(chéng)信納稅受到威脅，也是守法經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

（二）現(xiàn)行反避稅的相關(guān)規(guī)定

針對(duì)一般避稅行為，在我國(guó)目前現(xiàn)有的法規(guī)體系中，涉及反避稅的規(guī)定包括：《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》、《稅收征收管理法》第三十六條及實(shí)施細(xì)則第五十一條至五十六條規(guī)定、新《企業(yè)所得稅法》中的特別稅務(wù)調(diào)整條款、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于貫徹（關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法）幾個(gè)具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)【1992】242號(hào)）以及我國(guó)政府與有關(guān)國(guó)家（特別行政區(qū)）政府間簽訂的稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定。

二、逃避繳納稅款罪

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款稅額較大并且占應(yīng)繳納稅額百分之十以上的；扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，構(gòu)成此罪。”[3]

（一）逃避繳納稅款罪的犯罪構(gòu)成

一是對(duì)“數(shù)額較大”的認(rèn)定，根據(jù)2010年5月7日最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十七條，逃避繳納稅款，數(shù)額在5萬元以上，應(yīng)予立案追訴。二是條文中關(guān)于百分比的規(guī)定。逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅總額的百分比，應(yīng)按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。

（二）逃避繳納稅款罪的初犯免責(zé)機(jī)制

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

三、二者的界定

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)與刑事機(jī)關(guān)的權(quán)限和責(zé)任

根據(jù)逃避繳納稅款罪的規(guī)定，稅務(wù)處理先行，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限及處理范圍有所擴(kuò)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)納稅人的繳納稅款情況，除了查實(shí)是否存在逃避納稅行為，還要查實(shí)是否已經(jīng)補(bǔ)稅，是否已經(jīng)接受處罰和罰款，是否屬于初次犯罪等條件來決定是否將案件移交。加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。

同樣，刑事機(jī)關(guān)在受案過程中，除了依據(jù)金額和百分比予以認(rèn)定以外，還需明確是否有免責(zé)的情況，以及不能免責(zé)的特殊情況。

（二）納稅人的認(rèn)識(shí)更新

一是納稅人要善于行使稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟等法律救濟(jì)方面的權(quán)利。按照逃避繳納稅款罪的規(guī)定，5年內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上處罰的仍然要追究刑事責(zé)任，如果對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰有異議，要積極行使稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟等法律救濟(jì)方面的權(quán)利進(jìn)行申辯和救濟(jì)。二是如果納稅人已肯定觸犯逃避繳納稅款罪的規(guī)定，在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳通知后，應(yīng)積極補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金。

四、加強(qiáng)稅收監(jiān)管

從司法實(shí)踐來看，不管是刑法修正前的偷稅罪，還是修正后的逃避繳納稅款罪，實(shí)際辦案中涉及此罪名的案件少之又少，在基層檢察機(jī)關(guān)，一年甚至幾年才有一件案件。當(dāng)然，這同涉稅犯罪打擊不履行納稅義務(wù)犯罪的主要目的是為了維護(hù)正常的稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，而不是為了懲罰犯罪有關(guān)，也與我國(guó)當(dāng)前各部門對(duì)于稅收監(jiān)管的實(shí)際工作有關(guān)，因此，應(yīng)從以下幾方面加強(qiáng)稅收監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)、刑事機(jī)關(guān)充分發(fā)揮職能特色，以真正實(shí)現(xiàn)稅收公平。

（一）進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管職能

一是進(jìn)一步完善稅收制度建設(shè)，充分體現(xiàn)稅收法定原則和稅收公平原則，完善稅收規(guī)定，減少避稅機(jī)會(huì)。二是借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立遏制避稅的市場(chǎng)制度，如可以借鑒美國(guó)在外企轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中立法確定跨國(guó)公司負(fù)舉證責(zé)任的經(jīng)驗(yàn)，以改善稅務(wù)機(jī)關(guān)的劣勢(shì)處境。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)行刑銜接

在逃避繳納稅款罪頒布實(shí)施以后，為加大涉稅犯罪的查辦力度，尤其是對(duì)一般避稅行為和逃避繳納稅款罪的嚴(yán)格界定，同時(shí)為了避免權(quán)力的濫用，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)更需要加強(qiáng)依法行政，強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督，另一方面，辦案機(jī)關(guān)應(yīng)該通過加強(qiáng)行政執(zhí)法和刑事執(zhí)法相銜接的工作機(jī)制，在工作中，及時(shí)有效監(jiān)督行政機(jī)關(guān)將涉嫌刑事犯罪的案件移交相關(guān)機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?，防止刑法?guī)定流于形式的狀況出現(xiàn)。

（三）進(jìn)一步加強(qiáng)專業(yè)人才培養(yǎng)

一方面是提高稅收人員在識(shí)別、核對(duì)、查處避稅方面的能力，加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)與其他相關(guān)部門如海關(guān)、銀行、審計(jì)、檢察院等的聯(lián)系與協(xié)作。另一方面是提高刑事辦案機(jī)關(guān)人員的稅務(wù)知識(shí)水平，培養(yǎng)一些了解熟知基本稅務(wù)知識(shí)的綜合性人才，為進(jìn)一步做好涉稅犯罪的辦案工作打下基礎(chǔ)。

注釋：

[1]孫宇輝：關(guān)于避稅概念的探討【J】、稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1994，（03）。

[2]劉雋亭、劉季勝：《納稅、避稅與反避稅》

[3]李立眾：《刑法一本通》，法律出版社2011年版，第210頁。