摘要：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局借助會計政策制度的局限性進行盈余調(diào)節(jié)以達到某種目的的行為。盈余管理頻繁地在證券市場上上演，在某種程度上是企業(yè)走向成熟的標(biāo)志，但過度的盈余管理則會降低會計報告質(zhì)量，誤導(dǎo)投資者決策。作為證券市場的“經(jīng)濟警察”，注冊會計師在盈余管理的審計上扮演著極為重要的角色，注冊會計師必須采取專門的審計策略加以識別、評估企業(yè)盈余管理現(xiàn)象，有效地控制其給資本市場帶來的不良影響，同時也能降低自身的審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：盈余管理、診斷性框架、審計策略

一、引言

縱觀近年來國際國內(nèi)出現(xiàn)過的眾多財務(wù)報告舞弊案，事件的導(dǎo)火線幾乎都與公司的利潤操縱有關(guān)，如美國的安然事件、中國銀廣夏事件等，使得投資者對上市公司盈余數(shù)據(jù)的真實性和可靠性產(chǎn)生懷疑。因此，如果不對盈余管理采取適當(dāng)措施，那么會使投資者信心遭受重大打擊，嚴(yán)重阻礙資本市場正常有序地運行。美國前證券交易委員會主席阿瑟·列維特曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即采取行動以阻止盈余管理的泛濫，其中特別強調(diào)注冊會計師應(yīng)在控制盈余管理中發(fā)揮更大的作用。但目前關(guān)于盈余管理審計策略的研究卻很少，筆者了解到各大會計事務(wù)所在實務(wù)操作過程中也并沒把企業(yè)盈余管理作為一個單獨事項計劃和展開審計工作。筆者認(rèn)為，盈余管理日后將逐步成為注冊會計師重點關(guān)注的審計領(lǐng)域，盈余管理審計也能逐漸形成一套完整、系統(tǒng)的審計程序。本文首先分析了盈余管理審計的重要意義，然后根據(jù)盈余管理的特點著重闡述了在審計工作各階段建立盈余管理診斷性框架的總體策略以及具體審計程序。

二、盈余管理審計的意義：

會計理論界對盈余管理理論的研究已有20多年歷史，期間取得了相當(dāng)顯著的成果，不僅促進了相關(guān)會計準(zhǔn)則的發(fā)展和完善，還促成了一部分關(guān)于盈余管理審計的理論研究，幫助注冊會計師在審計實操過程中能有效地識別企業(yè)盈余管理風(fēng)險，從而降低自身審計風(fēng)險。以下，筆者將從3個方面展開講述盈余管理審計的重要意義：

1、有助于把握被審計單位的盈余管理程度

盈余管理是把雙刃劍，適當(dāng)?shù)挠喙芾砟苁蛊髽I(yè)靈活地應(yīng)對經(jīng)營環(huán)境的變化，但過度的盈余管理則會降低會計信息質(zhì)量，誤導(dǎo)投資者決策從而阻礙資源的優(yōu)化配置。實際操作中，管理當(dāng)局在任職期間為謀求個人利益或迫于第三方壓力操縱盈余的行為往往與公司整體利益和其他公眾利益背道而馳，是種短視行為。比如有研究表明公司采取盈余管理“騙”得上市資格后存在著顯著的績效下滑現(xiàn)象，IPO盈余管理程度越大，其后期經(jīng)營業(yè)績下滑程度越高。因此，如果有第三方審計通過其專業(yè)勝任能力對企業(yè)盈余管理程度有個客觀獨立的把握，一方面將會有效阻止盈余管理的過度使用，保證企業(yè)股東長遠利益；另一方面，保證會計信息真實、公允以減少其他利益相關(guān)方的經(jīng)濟損失。

2、有利于注冊會計師降低審計風(fēng)險

由于盈余管理是管理層在合規(guī)合法的情況下對會計收益進行調(diào)節(jié)，其表現(xiàn)形式相對隱蔽并且往往會導(dǎo)致較為嚴(yán)重的經(jīng)濟后果，因此極大地增加了審計風(fēng)險。例如在銀廣夏事件上，注冊會計師對于其在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告，造成了嚴(yán)重的審計失誤。這一定程度上就是因為注冊會計師未能對企業(yè)盈余管理現(xiàn)象引起相當(dāng)?shù)闹匾暬蛉狈τ喙芾硐到y(tǒng)審計的專業(yè)能力，由此可見，建立一套完整成熟的盈余管理審計策略及相應(yīng)程序能夠幫助注冊會計師有序、充分地識別評估被審計單位的盈余管理現(xiàn)象，有利于其從源頭排除高審計風(fēng)險的項目，降低自己的從業(yè)風(fēng)險。

3、有助于預(yù)警線建立，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w體現(xiàn)

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲褜徲嫵绦蚯爸没?，?cè)重于從企業(yè)整體層面識別和評估財務(wù)報告舞弊風(fēng)險，極大地提高了審計工作效率。盈余管理本身就隱藏著一定的財務(wù)舞弊風(fēng)險，如果注冊會計師對此能保持高度的警惕性和敏感度，建立風(fēng)險預(yù)警線，并把其作為單獨事項實施審計程序?qū)⒂兄谧詴嫀煆母暧^且又具針對性的角度判別風(fēng)險并指導(dǎo)日后的審計工作，也是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，盈余管理風(fēng)險主要來自于對會計收入、成本、利潤三大會計元素的操縱，是一連串相互影響、相互勾稽的風(fēng)險系統(tǒng)，如果審計師能建立一套與之對應(yīng)的盈余管理風(fēng)險診斷系統(tǒng)，將可以幫助審計師在發(fā)現(xiàn)相關(guān)重大錯報時更具系統(tǒng)性、條理性。

三、盈余管理審計的總體策略：

要發(fā)揮盈余管理審計的重要意義，建立一套行之有效、系統(tǒng)全面的審計程序必不可少。以下，筆者結(jié)合了盈余管理特點和審計工作不同階段開展的內(nèi)容，提出了建立盈余管理診斷性框架的審計總體策略。

1、注冊會計師建立盈余管理審計診斷性框架

建立診斷性框架是指認(rèn)真研究問題所在領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)，界定問題框架中的序幕或切入點再逐項展開，然后收集相應(yīng)的資料和證據(jù)進行排除篩選，最終確定問題所在。此結(jié)構(gòu)化分析問題的方法能使分析者在堆積如山的資料中快速獲取有效信息，目前已被很多咨詢公司采取使用。對于盈余管理，筆者認(rèn)為其內(nèi)生因素往往具有很強的關(guān)聯(lián)性，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)與盈余管理動機都有很強的聯(lián)系，并最終體現(xiàn)在相應(yīng)會計報表項目的異常變化上。因此審計師可從其內(nèi)涵的邏輯結(jié)構(gòu)入手由上而下了解動機、確定問題領(lǐng)域，再由下而上對相應(yīng)的報表項目進行有序、完整的審計程序最終確定問題所在。