摘 要 2006年財(cái)政部重新修訂、補(bǔ)充頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在合并商譽(yù)的相關(guān)部分做了很大的變動(dòng)，對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了較為合理地修改，但關(guān)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題仍然值得探討。本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量中存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析，并對(duì)此提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并商譽(yù) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 計(jì)量

1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量的現(xiàn)狀

1.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，“企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩大類(lèi)?！?/p>

對(duì)同一控制的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，“并購(gòu)企業(yè)支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)入賬價(jià)值的差額不確認(rèn)合并商譽(yù)，而是調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益?！?/p>

對(duì)非同一控制的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，對(duì)合并企業(yè)支付的合并成本與合并中取得的被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額分為正、負(fù)兩種情況進(jìn)行處理。當(dāng)差額為正時(shí)，確認(rèn)為合并商譽(yù)；當(dāng)差額為負(fù)時(shí)，形成的負(fù)商譽(yù)不予確認(rèn)，并對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入合并當(dāng)期損益。

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的初始計(jì)量

由于商譽(yù)具有依附性和整體性的特征，所以無(wú)法對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)的直接計(jì)量，而是以合并成本為依據(jù)、以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，采用差額式的間接計(jì)量法，“即以合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來(lái)計(jì)量，用公式表示為：合并商譽(yù)價(jià)值=合并成本—（被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額—被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值總額）=合并成本—被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值?！?/p>

1.3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并商譽(yù)不再按期限進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是采用減值測(cè)試法，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試?！?/p>

“初始確認(rèn)后的合并商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量.” 按賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則，對(duì)包含合并商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較?！爱?dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，不作處理；當(dāng)賬面價(jià)值高于可收回金額時(shí)，則確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不能轉(zhuǎn)回?！?/p>

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量中存在的問(wèn)題

2.1 合并商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)中存在的問(wèn)題

我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定，對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額不予確認(rèn)?！皩?shí)際上負(fù)商譽(yù)的產(chǎn)生是由于被并購(gòu)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)了不良狀況，導(dǎo)致其凈資產(chǎn)的盈利能力低于社會(huì)平均資產(chǎn)回報(bào)率，被并企業(yè)為了彌補(bǔ)并購(gòu)企業(yè)應(yīng)對(duì)這些不良狀況所花費(fèi)的未來(lái)支出而作出相應(yīng)的價(jià)格折讓”，由此可見(jiàn)將負(fù)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)歸為一種利得并不恰當(dāng)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其作為利得計(jì)入當(dāng)期損益不但不符合負(fù)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，還會(huì)使并購(gòu)企業(yè)高估當(dāng)期利潤(rùn)、忽視其對(duì)以后年度收益的影響，違背了穩(wěn)健性原則。

2.2 合并商譽(yù)初始計(jì)量中存在的問(wèn)題

在前面合并商譽(yù)的初始計(jì)量中，我們提到，合并商譽(yù)的價(jià)值不是直接計(jì)量出來(lái)的，而是倒擠出來(lái)的一個(gè)差額，由此可見(jiàn)，“合并商譽(yù)價(jià)值的初始計(jì)量依賴(lài)兩個(gè)變量：一是購(gòu)買(mǎi)方的合并成本，二是被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值?！?采用這種差額式的間接計(jì)量法、依據(jù)這兩個(gè)變量計(jì)算出來(lái)的合并商譽(yù)在一定程度上會(huì)有失公允性和準(zhǔn)確性。

2.3 合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量中存在的問(wèn)題

在商譽(yù)的特征中我們提到，商譽(yù)具有不確定性，因此，如何對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的難點(diǎn)問(wèn)題。從2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以后，我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，由系統(tǒng)攤銷(xiāo)法改為年度測(cè)試法，雖然此方法在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，縮小了由于購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益法導(dǎo)致的不同會(huì)計(jì)后果間的差異，并減少了盈余管理行為的發(fā)生，但是，鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，并考慮到其實(shí)施的合理性與可行性，則不免會(huì)發(fā)現(xiàn)一些不足之處。

3 對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的建議

合并商譽(yù)在確認(rèn)和計(jì)量方面存在一些問(wèn)題以及我國(guó)有關(guān)規(guī)定存在若干不足是不可回避的事實(shí)，但考慮到我國(guó)也有自己的特殊情況，據(jù)此提出關(guān)于我國(guó)合并商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題研究的幾點(diǎn)并不成熟的建議。

3.1 關(guān)于合并商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的建議

由于“負(fù)商譽(yù)的本質(zhì)并不是一項(xiàng)利得，而是一種并購(gòu)企業(yè)獲得的價(jià)格折讓?zhuān)越ㄗh將負(fù)商譽(yù)設(shè)置為資產(chǎn)負(fù)債表上的一項(xiàng)資產(chǎn)類(lèi)備抵賬戶(hù)，并將其作為“長(zhǎng)期投資”的備抵科目，用以記錄負(fù)商譽(yù)的有關(guān)內(nèi)容?！?合并完成后，隨著被并企業(yè)的盈利水平通過(guò)與并購(gòu)企業(yè)整體發(fā)生協(xié)同效應(yīng)而有所提升，則將負(fù)商譽(yù)按照合理的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

3.2 關(guān)于合并商譽(yù)初始計(jì)量方面的建議

針對(duì)合并商譽(yù)初始計(jì)量中合并成本是否公允、被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是否準(zhǔn)確、由此計(jì)算出來(lái)的合并商譽(yù)的價(jià)值是否科學(xué)的問(wèn)題，提出兩點(diǎn)建議，即重新考慮合并商譽(yù)初始計(jì)量方法以及提高公允價(jià)值測(cè)評(píng)質(zhì)量。

3.3 關(guān)于合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方面的建議

針對(duì)在合并商譽(yù)減值測(cè)試中出現(xiàn)的合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)難以區(qū)分、計(jì)量難度大、測(cè)試時(shí)間間隔較短及減值損失不予轉(zhuǎn)回這四方面的問(wèn)題，提出了以下四點(diǎn)相對(duì)應(yīng)的建議。

第一，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

第二，完善合并商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估方法

第三，采用攤銷(xiāo)與減值測(cè)試相結(jié)合的處理方式

第三，減值損失應(yīng)允適當(dāng)轉(zhuǎn)回

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量中確實(shí)存在一些不足之處，本文就合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、初始計(jì)量及后續(xù)減值測(cè)試中的一些問(wèn)題進(jìn)行了整理與分析，并相應(yīng)地提出了幾點(diǎn)不成熟的建議，以期對(duì)此問(wèn)題的研究盡自己的綿薄之力。鑒于合并商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題的重要性及其在現(xiàn)行準(zhǔn)則下存在的問(wèn)題，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況、充分利用現(xiàn)有的國(guó)內(nèi)外有關(guān)研究的最新成果對(duì)其進(jìn)行不懈地改進(jìn)與完善勢(shì)在必行。但隨著會(huì)計(jì)界對(duì)其不斷深入地研究，以及相配套的客觀(guān)條件的不斷完善，合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題定會(huì)得到妥善解決。