摘 要：2010年4月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出要求，需要其對(duì)內(nèi)部控制出具審計(jì)意見，這將內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系又進(jìn)一步地聯(lián)系在了一起，基于公司治理效果角度對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)之間的相互關(guān)系進(jìn)行了理論分析，認(rèn)為兩者是相互影響作用的。

關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部控制；審計(jì)監(jiān)督

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）10-0094-02

引言

內(nèi)部控制是西方在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，而中國(guó)的內(nèi)部控制工作則是剛剛起步，基本是學(xué)習(xí)模仿西方的做法。近年來中國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制方面的相關(guān)工作要求逐漸加強(qiáng)，尤其是2010年，出臺(tái)了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的三項(xiàng)指引，并且要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司、自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司，進(jìn)行強(qiáng)制性要求披露內(nèi)部控制報(bào)告。同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也提出了要求，需要其出具對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)意見。這無(wú)疑將內(nèi)部控制與審計(jì)更加緊密的聯(lián)系在了一起。

然而，內(nèi)部控制與審計(jì)兩者之間是如何相互影響并發(fā)展的呢？為今后順利進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，有必要厘清這兩者之間的關(guān)系，并且厘清這兩者的關(guān)系將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有效的開展內(nèi)部控制審計(jì)工作。本文將基于公司治理效果的角度對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)之間如何相互影響進(jìn)行研究。

一、內(nèi)部控制的治理效果

內(nèi)部控制與公司治理都是基于委托代理問題產(chǎn)生并發(fā)展的，兩者都是影響公司經(jīng)營(yíng)效率與公司健康發(fā)展的重要因素。早期關(guān)于內(nèi)部控制的研究主要集中于對(duì)內(nèi)部控制的產(chǎn)生原因、發(fā)展過程和概念界定等方面，方紅星（2002）、朱榮恩和賀欣（2003）)、金彧昉等（2005）和楊雄勝（2005）等學(xué)者在此方面進(jìn)行了研究。隨著COSO報(bào)告的出臺(tái)，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）從COSO 報(bào)告出臺(tái)的背景研究指出公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的環(huán)境因素。此外，很多學(xué)者①也對(duì)內(nèi)部控制和公司治理兩者關(guān)系進(jìn)行研究，均有類似的觀點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系，具有協(xié)同性。而后又逐漸針對(duì)內(nèi)部控制的有效性等方面進(jìn)行研究，并探討如何構(gòu)建有效的內(nèi)部控制規(guī)范。

Shleifer and Vishny（1997）認(rèn)為，公司治理是確保出資人得到合理回報(bào)的一系列機(jī)制。按照這個(gè)定義，如果內(nèi)部控制具有治理功能，那么內(nèi)部控制最終應(yīng)當(dāng)能夠起到保護(hù)出資人利益免受侵占、或（和）提高出資人收益的作用。而一系列研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制會(huì)影響盈余質(zhì)量（Ashbaugh-Skaife等，2008）；高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制還能降低融資成本（Schneider and Church，2008）；加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的披露導(dǎo)致了公司價(jià)值的提高（Litvak，2007）。盈余質(zhì)量的提高，能降低公司內(nèi)部人與出資人（包括投資者、債權(quán)人等）之間的信息不對(duì)稱，而降低融資成本、公司價(jià)值的提高，顯然有助于保護(hù)出資人利益。因此，這些研究都意味著內(nèi)部控制實(shí)際上可以起到保護(hù)出資人利益的作用，內(nèi)部控制發(fā)揮了治理的作用。中國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制制度的一個(gè)重要目的也是為了保護(hù)投資者利益。② 從這個(gè)意義上來說，可以認(rèn)為內(nèi)部控制是公司治理的一個(gè)重要組成?；蛘哒f，內(nèi)部控制是一種重要的治理機(jī)制。

二、審計(jì)監(jiān)督的治理效果

中國(guó)上市公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表，是投資者決定是否對(duì)上市公司進(jìn)行投資的重要依據(jù)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見也負(fù)有責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)對(duì)因財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤或舞弊行為而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)高度關(guān)注的因素，而面對(duì)一個(gè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)對(duì)象，基于規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎性則表現(xiàn)在所出具的審計(jì)意見類型上。

但是，在中國(guó)審計(jì)是否作為一種外部治理機(jī)制、是否發(fā)揮治理功能是存在爭(zhēng)議的。夏立軍和楊海斌（2002）研究發(fā)現(xiàn)，總體上注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有揭示出上市公司的盈余管理行為。伍麗娜和朱春艷（2010）對(duì)股權(quán)分置改革前后審計(jì)的治理效應(yīng)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)：股改后盈余管理程度不變的情況下，對(duì)規(guī)模較小的公司，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率降低了；而對(duì)于規(guī)模較大的公司，股改后盈余管理程度變大了，但審計(jì)師對(duì)其出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率并未改變。如果審計(jì)不是一種重要的外部治理機(jī)制，那審計(jì)監(jiān)督自然不能夠幫助公司改進(jìn)治理效果。

然而對(duì)于上市公司，其存在動(dòng)機(jī)去獲取肯定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。近年來，尤其是中天勤事件以來，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)組織的監(jiān)管和檢查更加頻繁和嚴(yán)厲，并且處罰力度也在不斷加大，涉及了相當(dāng)比重的證券特許會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也明顯增加了證券會(huì)計(jì)師事務(wù)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)（李爽、吳溪，2005）。隨著監(jiān)管環(huán)境和監(jiān)管政策的改變，審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)也明顯增強(qiáng)（李爽、吳溪，2005）。對(duì)于存在高風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，審計(jì)師會(huì)偏向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。如果上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，隱含的意思是上市公司在財(cái)務(wù)或者經(jīng)營(yíng)方面存在問題，那么就可能會(huì)引起債權(quán)人等利益相關(guān)者或者監(jiān)管部門的關(guān)注，這會(huì)促使上市公司管理層產(chǎn)生壓力并改善公司治理，從而使得其可以獲得肯定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。由此可以認(rèn)為，獨(dú)立的外部審計(jì)是上市公司一種持續(xù)、有效的外部監(jiān)督，審計(jì)可以起到降低代理成本的作用（Jensen and Mecking，1976），或者說審計(jì)具有一定的治理功能（Fan and Wong，2005）。

三、基于治理效果角度分析內(nèi)部控制與審計(jì)監(jiān)督

1.內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)監(jiān)督的影響。內(nèi)部控制作為一種重要的公司治理機(jī)制，同時(shí)，內(nèi)部控制是影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的一種重要機(jī)制（PCAOB，2004），或者說，內(nèi)部控制的一個(gè)主要目的在于防止或察覺財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤發(fā)生或舞弊行為。而財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的一個(gè)重要表現(xiàn)即具有較高的盈余質(zhì)量或較低程度的盈余管理，因此，存在內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致公司的盈余質(zhì)量或應(yīng)計(jì)質(zhì)量的下降；存在內(nèi)部控制缺陷還會(huì)導(dǎo)致公司管理層有更大的空間進(jìn)行盈余管理（Doyle等，2007；Ashbaugh-Skaife等，2008）。盈余質(zhì)量的低下，以及上市公司盈余管理行為都會(huì)產(chǎn)生顯著的經(jīng)濟(jì)后果。例如，盈余質(zhì)量和盈余管理會(huì)對(duì)審計(jì)師決策產(chǎn)生影響，在一個(gè)有效的審計(jì)市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能覺察出盈余質(zhì)量和盈余管理程度。已有研究（章永奎、劉峰，2002）發(fā)現(xiàn)，上市公司盈余質(zhì)量越低，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.審計(jì)監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制的影響。審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否能起到監(jiān)督作用，對(duì)于這種監(jiān)督作用的衡量可能表現(xiàn)在今后的公司內(nèi)部治理（內(nèi)部控制）的改進(jìn)上（岳衡，2006）。審計(jì)作為一種重要的外部治理機(jī)制，應(yīng)當(dāng)能夠幫助公司改進(jìn)內(nèi)部治理（內(nèi)部控制），其途徑有以下幾種：其一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見會(huì)引起不良市場(chǎng)反應(yīng)，股價(jià)下跌造成的公司價(jià)值損失會(huì)迫使公司管理層改進(jìn)治理；其二，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在一定程度上揭露了上市公司的不良業(yè)績(jī)或不良的財(cái)務(wù)狀況，從而引起債權(quán)人的關(guān)注，債權(quán)人出于自身的權(quán)益考慮會(huì)對(duì)公司管理層施加壓力，要求其改善公司治理以提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；其三，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對(duì)上市公司是一個(gè)不好的消息，往往反映出公司治理方面的缺陷，隱含著公司管理層治理能力不佳的信號(hào)，這對(duì)于管理層而言，其聲譽(yù)無(wú)疑受到了影響，為了改善其聲譽(yù)形象，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的欲望會(huì)更加強(qiáng)烈，從而管理層會(huì)更加努力地改善公司治理；其四，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見還會(huì)引起政府監(jiān)管部門的關(guān)注，通過行政介入，從而促使上市公司改善公司治理；其五，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見還會(huì)引起社會(huì)上的其他利益相關(guān)者的關(guān)注，對(duì)其公司形象造成損害，從而也會(huì)在一定程度上促使上司公司改善公司治理。

結(jié)論及展望

本文立足于治理效果，分別闡述了內(nèi)部控制、審計(jì)監(jiān)督對(duì)公司治理的影響，并認(rèn)為內(nèi)部控制和審計(jì)監(jiān)督都是公司治理的重要機(jī)制，且能發(fā)揮治理功能，兩者的不同是，內(nèi)部控制是公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部機(jī)制，而審計(jì)則是外部機(jī)制，但兩者所發(fā)揮的治理功能達(dá)到了共同效果，即公司治理效果的改善。與此，作者對(duì)在起到改善公司治理效果的同時(shí)，關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)監(jiān)督之間是如何作用，兩者是協(xié)同作用，還是此消彼長(zhǎng)地發(fā)揮治理功能，進(jìn)行了深入分析。最后得到結(jié)論：（1）內(nèi)部控制是一種重要的內(nèi)部治理機(jī)制，發(fā)揮了治理功能并具有治理效果；審計(jì)監(jiān)督是一種重要的外部治理機(jī)制，也發(fā)揮了治理功能并具有治理效果；（2）從治理效果看，內(nèi)部控制與審計(jì)監(jiān)督兩者是相互作用的。

本文的創(chuàng)新點(diǎn)在于從治理效果的角度將內(nèi)部控制與審計(jì)之間的相互關(guān)系進(jìn)行梳理，而以往的研究主要關(guān)注于內(nèi)部控制和審計(jì)分別與公司治理的關(guān)系。然而本文亦有不足之處，本文僅限于理論整理分析，沒有采用實(shí)證研究，這主要局限于內(nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)的獲取。這也產(chǎn)生了對(duì)未來研究的展望：（1）可以考慮采用實(shí)證研究方法對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)監(jiān)督之間關(guān)系進(jìn)行驗(yàn)證；（2）由于兩者關(guān)系一定程度上存在時(shí)點(diǎn)的差異，審計(jì)監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高的作用的效果反應(yīng)在本年度可能不是很明顯，因此可以嘗試跨年度進(jìn)行探討。

參考文獻(xiàn)：

[1] 方紅星.內(nèi)部控制、審計(jì)與組織效率[J].會(huì)計(jì)研究，2002，(7):41-44.

[2] 程新生.公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系研究[J].會(huì)計(jì)研究，2004，(4).

[3] 謝志華.內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理:關(guān)系與整合[J].會(huì)計(jì)研究，2007，(10).

[4] 楊德明，王春麗，王兵.內(nèi)部控制、審計(jì)鑒證與審計(jì)意見[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009，(3).

[5] 楊德明，胡婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計(jì)意見[J].審計(jì)研究，2010，(5).

[6] Altamuro，J.，Beatty，A.，2010，“How does internal control regulation affect financial reporting”，Journal of Accounting and Economics，

49:58-74.

[7] Doyle，J.，Ge，W.and McVay，S.，2007，Accruals quality and internal control over financial reporting. Accounting Review，5:1141-1170.

[責(zé)任編輯 吳明宇]