摘 要：中國(guó)加入WTO后，隨著對(duì)外需求的增加，國(guó)際納稅人也越來(lái)越多，相關(guān)的居民納稅人的確定問(wèn)題也愈加迫在眉睫。因此，本文旨在從個(gè)人所得稅的世界及中國(guó)的歷史出發(fā)，深入分析現(xiàn)行的中國(guó)個(gè)人所得稅法的居民確認(rèn)等制度，并結(jié)合世界一些大國(guó)的相應(yīng)制度，總結(jié)我國(guó)相應(yīng)法律的不足，進(jìn)而提出部分的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；居民納稅人；非居民納稅人；臨時(shí)居民納稅人

現(xiàn)代意義的個(gè)人所得稅最早開(kāi)征于英國(guó)，1799年英國(guó)為籌措英法戰(zhàn)爭(zhēng)的軍費(fèi)而施行。實(shí)行中其調(diào)節(jié)貧富差距，維持社會(huì)穩(wěn)定的作用越來(lái)越凸顯。我國(guó)具有個(gè)人所得稅意義的法律肇始于1950年國(guó)務(wù)院頒布的《稅政實(shí)施綱要》，當(dāng)時(shí)名為“酬金報(bào)酬所得稅”。在改革開(kāi)放后，為了適應(yīng)對(duì)內(nèi)搞活、對(duì)外開(kāi)放的政策，第五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)并公布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，這標(biāo)志著我國(guó)的個(gè)人所得稅法制度正式建立，確立了居民納稅人與非居民納稅人的范圍。

在我國(guó)的個(gè)人所得稅制度中，確立居民納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑是實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅征收的第一步，也無(wú)疑是最關(guān)鍵的一步。居民是個(gè)人所得稅法上的重要概念。從第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)。即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。[1]從理論上，稅法將個(gè)人所得稅的納稅人分為兩類：一類是中國(guó)稅法居民，一類是非中國(guó)稅法居民，前者稱為居民納稅人，后者稱為非居民納稅人，前者承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，即其所得無(wú)論是否來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)都要向中國(guó)政府納稅，后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)，即來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得才向中國(guó)政府納稅。

一、居民納稅人與非居民納稅人的劃分

（一）居民納稅人與非居民納稅人劃分的意義

1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。[2]其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。關(guān)于住所的認(rèn)定，主要依戶籍為認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，但這與國(guó)際慣例不相符。[3]關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。而之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)分不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍，避免出現(xiàn)國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則可以避免對(duì)某一納稅人所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。[4]這也是符合所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

2.維護(hù)國(guó)家征稅主權(quán)。稅收的權(quán)力是一個(gè)國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，也是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中合理平衡國(guó)際收支，保護(hù)國(guó)家合法權(quán)益的有力武器。然而，在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。[5]所以，如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定，維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)有重大的實(shí)踐意義。

（二）居民納稅人與非居民納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

1.國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，之前個(gè)人的活動(dòng)與國(guó)籍所在國(guó)緊密聯(lián)系的狀況已逐步改變，取而代之的是更多的是跟經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身所在地緊密聯(lián)系，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況[6]因此，在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向。

2.住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系。故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。[7]住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。不少國(guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。[8]

3.時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，指某一自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。[9]居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

4.混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。我國(guó)的個(gè)人所得稅法中便是采取的該標(biāo)準(zhǔn)。也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。

二、我國(guó)居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及適用

（一）居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

該條規(guī)定反映了我國(guó)居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)以及居民納稅人的納稅義務(wù)。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定個(gè)人所得稅的居民納稅人，凡是在中國(guó)境內(nèi)有住所的人，以及在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年的人，都是我國(guó)個(gè)人所得稅法的居民納稅人。居民納稅人所承擔(dān)的是無(wú)限納稅義務(wù)，即無(wú)論所得來(lái)源于何處，都應(yīng)當(dāng)在我國(guó)納稅。具體而言：

1.在我國(guó)境內(nèi)有住所的人，住所通常指公民長(zhǎng)期生活和活動(dòng)的主要場(chǎng)所。我國(guó)《民法通則》明確規(guī)定：“公民以他的戶籍所在地的居住地為住所?！币簿褪且怨癖救藨艏怯浀淖≈窞樽∷?，我國(guó)的公民一人只有一個(gè)住所。一般情況下，公民的住所就是其戶籍所在地的居住地。但由于種種原因，公民經(jīng)常居住地可能與戶籍所在地不一致。

住所分為永久性和習(xí)慣性住所?！睹穹ㄍ▌t》上規(guī)定的住所，通常是指永久性的住所，具有法律意義。而經(jīng)常性居住地則屬于習(xí)慣性住所。它與永久性住所有時(shí)是一致的，有時(shí)又是不一致的。根據(jù)我國(guó)稅收管轄權(quán)的要求和征收管理實(shí)際，我國(guó)稅法將在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人界定為即因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在我國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居?、俚膫€(gè)人。[10]

2.在我國(guó)境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，即在一個(gè)納稅年度中在我國(guó)境內(nèi)居住365日。在一個(gè)納稅年度內(nèi)一次臨時(shí)離境不超過(guò)30日或者多次臨時(shí)離境累計(jì)不超過(guò)90日的，不扣減日數(shù)。而一個(gè)納稅年度是自公歷1月1日起至12月31日止。

（二）居民納稅人納稅義務(wù)的確定

按照國(guó)際慣例，居民納稅人負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，即對(duì)本國(guó)居民納稅人取得來(lái)源于全世界范圍的所得實(shí)施征稅權(quán)。因此，我國(guó)稅法規(guī)定，凡是中國(guó)居民納稅人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得均應(yīng)在中國(guó)繳稅。

同時(shí)，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所而居住滿1年構(gòu)成中國(guó)居民納稅人的，給予一定的優(yōu)惠照顧：如果在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年但不滿5年的，其境外所得，只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)、以及其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人支付（或負(fù)擔(dān)）的部分在中國(guó)納稅，境外支付部分免稅。[11]如果居住滿5年的，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)合并其境內(nèi)和境外所得在中國(guó)納稅；不滿1年的，其境外所得免稅，僅就境內(nèi)所得納稅；不滿90天或183天的，其境外的所得免稅，境內(nèi)所得，僅就由境內(nèi)企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的部分納稅，由境外雇主支付的部分免稅。5年期間的計(jì)算如果中間有中斷，則重新計(jì)算5年期間。

明晰了我國(guó)的規(guī)定，綜合比較我國(guó)的個(gè)人所得稅的居民確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與世界稅法先進(jìn)國(guó)家，我們不難發(fā)現(xiàn)這其中存在著較大的差距。主要問(wèn)題如下：

三、我國(guó)個(gè)人所得稅法上居民納稅人確定中所存在的問(wèn)題

（一）對(duì)居住時(shí)間規(guī)定過(guò)長(zhǎng)，從而使居民納稅人的范圍太窄，造成個(gè)人所得稅的稅基狹小。

從上面關(guān)于我國(guó)居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，我國(guó)個(gè)人所得稅法表面上規(guī)定的相當(dāng)具體、簡(jiǎn)明。但事實(shí)上我國(guó)的居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比世界上其他很多國(guó)家卻窄的多。如在美國(guó)，持有綠卡的外國(guó)人被視為美國(guó)納稅的居民，甚至在兩年內(nèi)累計(jì)在美國(guó)境內(nèi)居住滿183天的外國(guó)人也被視為美國(guó)的納稅公民，同樣需要進(jìn)行納稅申報(bào)。歐美國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)都明顯低于我國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）國(guó)內(nèi)外居民稅前扣除適用不同的標(biāo)準(zhǔn)。

稅收的國(guó)民待遇原則要求一國(guó)可以根據(jù)不同的納稅人設(shè)置不同的納稅稅種，但不能在同一稅種中對(duì)于不同的納稅人征收畸重或畸低的稅收，它要求不區(qū)分納稅人的國(guó)籍與資金來(lái)源都征收相應(yīng)的稅負(fù)。但目前我國(guó)個(gè)人所得稅中卻采取了不同的標(biāo)準(zhǔn)，非居民納稅人附加扣除一定數(shù)額，從而造成居民與非居民納稅的不公平，形成了對(duì)本國(guó)居民的歧視。

（三）個(gè)人所得稅中居民納稅人主體單一，范圍僅限于個(gè)人，未兼顧到不同納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況與家庭需要。

以個(gè)人為個(gè)人所得稅的居民納稅人的一刀切的做法難以實(shí)現(xiàn)公平，也無(wú)疑會(huì)加重具有較重經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的居民個(gè)人的納稅壓力，從反面使其逃稅漏稅。未真正的從民眾的實(shí)際出發(fā)（家庭需要）制定符合廣大民眾利益的法律。

（四）居民身份的變更過(guò)于容易。根據(jù)財(cái)政部相關(guān)法律解釋，如果個(gè)人連續(xù)在華居住滿五年后，則從第六年起在任何納稅年度內(nèi)在華居住不滿90天，其不再作為居民納稅人對(duì)待，而是以非居民納稅人對(duì)待，其五年期限也重新計(jì)算。這無(wú)疑表露出我國(guó)的個(gè)人所得稅法中極易為人所利用的漏洞。

四、相關(guān)建議

（一）在自然人居民身份確定規(guī)則上建議將5年規(guī)則解釋為更具有可操作性和實(shí)質(zhì)性的規(guī)則：可設(shè)立永久居民納稅人、臨時(shí)居民納稅人與非居民納稅人三種。[12]在任何連續(xù)5年中一個(gè)人每年在中國(guó)居留183天以上或累計(jì)居留915天以上，從第6年起不論在中國(guó)居留的時(shí)間長(zhǎng)短，均視為永久中國(guó)居民納稅人。作上述改變主要的考慮是；簡(jiǎn)化身份確認(rèn)規(guī)則，對(duì)我國(guó)的規(guī)則重新做出解釋，讓原本沒(méi)有現(xiàn)實(shí)意義的規(guī)則更有可操作性。

（二）借鑒法國(guó)關(guān)于臨時(shí)居民納稅人的規(guī)定，設(shè)置臨時(shí)居民納稅人制度。納稅人如在中國(guó)沒(méi)有一個(gè)永久固定的住所，但擁有一個(gè)連續(xù)十二個(gè)月都能任意支配處置的住所②時(shí)，五年內(nèi)每年來(lái)華居住超過(guò)九十天或者累計(jì)超過(guò)一年的可認(rèn)定其為臨時(shí)居民納稅人。其應(yīng)就其境內(nèi)外所得進(jìn)行納稅，但境外所得可以進(jìn)行相應(yīng)的免扣。[13]

（三）擴(kuò)大納稅主體申報(bào)范圍，允許居民納稅人以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)。

針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅中居民申報(bào)主體的公平問(wèn)題，應(yīng)改變現(xiàn)行制度，實(shí)現(xiàn)以家庭為單位。我國(guó)的家庭可以婚姻關(guān)系為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，其成員定位于父母、未成年子女，當(dāng)然也包括因離婚和喪偶后需要直接撫養(yǎng)的成員。這樣做，可以在對(duì)家庭必要的撫養(yǎng)費(fèi)用及基本的生活費(fèi)用進(jìn)行扣除后再征稅，按照綜合的納稅能力來(lái)確定家庭的納稅數(shù)額，提高家庭的可支配收入，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入差距的縮小。（作者單位：四川省社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所）

注解：

① 所謂習(xí)慣性居住，是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個(gè)法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或在某一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國(guó)境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國(guó)境內(nèi)居住的個(gè)人，則中國(guó)即為該納稅人習(xí)慣性居住地。

② 既因?yàn)橘I賣、租佃等關(guān)系而擁有的住所。

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