摘要：涉稅業(yè)務(wù)是財會人員的日常工作之一，稅收與會計聯(lián)系密切，遞延所得稅核算正確與否直接關(guān)系到上繳所得稅的真實性，2008年開始我國實施新企業(yè)所得稅法，增大了對遞延所得稅的確認(rèn)難度，而職業(yè)院校教材中關(guān)于遞延所得稅內(nèi)容涉及的偏少，現(xiàn)本文從案例解析、不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況等方面對遞延所得稅作了剖析，總結(jié)提出產(chǎn)生遞延所得稅的七類情形和三點增大確認(rèn)難度的問題所在。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 暫時性差異 非暫時性差異 企業(yè)會計準(zhǔn)則

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-098X（2012）09（c）-0212-02

眾所周知由于會計與稅收的目的不同，導(dǎo)致了會計處理與稅務(wù)處理之間必然存在著無法消除的差異，這就要求會計核算、反映這種差異對會計主體當(dāng)期損益及其期末財務(wù)狀況的影響情況，具體表現(xiàn)在遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的核算上，在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（2006）下，改變了原企業(yè)會計準(zhǔn)則（制度）（2005前）對所得稅的核算方法（即由企業(yè)自行選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法），改為統(tǒng)一采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。這種核算方法，將會計處理與稅務(wù)處理之間存在的差異，劃分為兩大類：暫時性差異（注意，不是時間性差異，其范圍要大于時間性差異）、非暫時性差異，下面就結(jié)合實例剖析遞延所得稅的核算及消除差異的建議。

1 案例

（1）甲公司適用的所得稅稅率是25%，預(yù)計未來期間稅率不會發(fā)生變化，預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。截止2007年12月31日公司存在可于3年內(nèi)稅前彌補的虧損2600萬元，對于這部分未彌補的虧損已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)650萬元，2008年實現(xiàn)利潤總額3000萬元。

（2）2008年公司應(yīng)收賬款年初余額3000萬元，壞賬準(zhǔn)備年初余額為0，應(yīng)收賬款年末余額為24000萬元，壞賬準(zhǔn)備年末余額為2000萬元，稅法規(guī)定計提的各項資產(chǎn)減值損失在未發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。

（3）2008年9月5日以2450萬元購入某公司股票（買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬元），作為可供出售金融資產(chǎn)處理，至12月31日該股票尚未出售，公允價值為2600萬元，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

（4）公司于2006年購入的對乙公司股權(quán)投資的初始投資成本為2800萬元，采用成本法核算。2008年10月3日從乙公司分得現(xiàn)金股利200萬元，計入投資收益，至年末該項投資未發(fā)生減值，兩公司均為我國境內(nèi)的居民企業(yè)，稅法規(guī)定我國居民企業(yè)之間取得的股息紅利免稅。

（5）2008年公司將業(yè)務(wù)宣傳活動外包給其他單位，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費4800萬元至年末尚未支付，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入30000萬元，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入的15%的部分準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

2 解析

（1）根據(jù)實例1 2007年12月31日公司存在可于3年內(nèi)稅前彌補的虧損2600萬元，對于以前年度未彌補的虧損是否確認(rèn)遞延所得稅，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十五條規(guī)定：“企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)?！眳⒄铡秶H會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》第35段中的表述：“在企業(yè)有最近虧損記錄的情況下，只有當(dāng)企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅暫時性差異，或存在令人信服的其他證據(jù)表明企業(yè)將來能夠獲得足夠的、可以利用尚未利用的可抵扣虧損或未利用的稅款抵減來抵扣的應(yīng)稅利潤時，企業(yè)才確認(rèn)一項由未利用可抵扣虧損或稅款抵減產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！痹搶嵗鞔_給出了可予稅前彌補的期限為3年，明確2008年實現(xiàn)利潤總額3000萬元滿足預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異的條件，確認(rèn)未來期間稅率不會發(fā)生變化，根據(jù)以上條件的提出公司對于這部分未彌補的虧損已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)650萬元符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

（2）根據(jù)實例2由于會計與稅收的目的不同，導(dǎo)致未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，因2008年初未計提壞賬準(zhǔn)備，資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)相同未產(chǎn)生暫時性差異，因年末根據(jù)會計估計計提壞賬準(zhǔn)備2000萬元致使賬面價值變動為22000萬元，而稅法規(guī)定企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值損失在未發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，所以計稅基礎(chǔ)仍以歷史成本計量為24000萬元，這樣就產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2000萬元，因產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備已計入當(dāng)期損益，所以根據(jù)可抵扣暫時性差異2000萬元計算所得遞延所得稅資產(chǎn)2000×25%=500萬元應(yīng)貸記所得稅費用，該差異的形成是因為會計的職業(yè)判斷即會計估計與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，該差異的形成在實務(wù)中存在比較普遍諸如固定資產(chǎn)的折舊方法、凈殘值、折舊年限的確定、無形資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計負(fù)債的計提等等。

（3）根據(jù)實例3由于會計與稅收的目的不同，導(dǎo)致未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，至12月31日股票的賬面價值隨公允價值變動為2600萬元，而稅法規(guī)定在資產(chǎn)持有期間公允價值的變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額，所以計稅基礎(chǔ)仍以歷史成本計量為2400萬元（購買成本不含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利50萬元），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異200萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（暫時性收益）已計入資本公積，所以根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異200萬元計算所得遞延所得稅負(fù)債200×25%=50應(yīng)借記資本公積。

（4）根據(jù)實例4對乙公司股權(quán)投資采用成本法核算，從乙公司分得的現(xiàn)金股利200萬元已在發(fā)生當(dāng)期計入投資收益，對長期股權(quán)投資成本未產(chǎn)生影響，根據(jù)企業(yè)所得稅法》第二十六條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十二至八十五條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：a.國債利息收入：國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入；b.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；c.在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；d.符合條件的非營利組織的收入。所以產(chǎn)生的股利200萬元為非暫時性差異應(yīng)直接調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（5）根據(jù)實例5公司當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費4800萬元，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入30000萬元，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，從2008年起，生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業(yè)）收入的15%，超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對于超過部分4800-30000×15%=300萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，所以根據(jù)可抵扣暫時性差異300萬元計算所得遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75應(yīng)貸記所得稅費用。

根據(jù)以上實例2和5新增可抵扣暫時性差異2000+300=2300萬元，根據(jù)實例1轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異2600萬元，凈轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異300萬元，應(yīng)貸記遞延所得稅資產(chǎn)75萬元；應(yīng)納稅所得額為稅前會計利潤3000-非暫時性差異（實例4）200-暫時性差異（實例1、2、5）300=2500，應(yīng)貸記應(yīng)交稅費625萬元，借記所得稅費用625+75=700萬元；根據(jù)實例3應(yīng)借記資本公積50萬元，貸記遞延所得稅負(fù)債50萬元。

3 產(chǎn)生暫時性差異但不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況

3.1 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

在某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易的發(fā)生既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同形成可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，對實際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，故該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這里強(qiáng)調(diào)的是發(fā)生的這個點上滿足上述條件的不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)但是后續(xù)計量產(chǎn)生的差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3.2 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

（1）商譽的初始確認(rèn)。確認(rèn)企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽的遞延所得稅負(fù)債，會增加商譽的賬面價值，同時對減值準(zhǔn)備的計提，進(jìn)一步增大了應(yīng)納稅暫時性差異，從而影響到會計信息的可靠性。因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，其應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定不予以確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項。如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（3）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。此種情況一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。當(dāng)滿足上述條件時，投資企業(yè)可以決定暫時性差異是否轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異就不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

4 結(jié)語

通過以上分析可以看出資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在會計報表上的賬面價值之間形成的差異是產(chǎn)生遞延所得稅的問題所在，根據(jù)形成的原因大體可以概括為以下幾類：（1）因計提準(zhǔn)備金形成的差異；（2）后續(xù)計量按照公允價值形成的差異；（3）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；（4）因會計估計與稅法規(guī)定不同形成的差異；（5）因入賬價值與扣除或抵免限額不同形成的差異；（6）因入賬價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的差異；（7）彌補虧損。

自1953年美國會計師協(xié)會宣布采用應(yīng)付稅款法核算遞延所得稅以來，會計核算方法已經(jīng)歷了遞延法、利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，經(jīng)長期研究和實踐已發(fā)展得較為成熟。我國所得稅會計還處于起步發(fā)展階段，在會計教學(xué)及各類會計考試中成為考點和難點，在實際工作中對暫時性差異的確認(rèn)也是尺度不一，使《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》成為新準(zhǔn)則體系中實施難度最大的準(zhǔn)則之一，目前主要存在的問題是：（1）沒有獨立的所得稅會計處理標(biāo)準(zhǔn)。（2）具體會計準(zhǔn)則少，實施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強(qiáng)，不能自成一體。（3）中國會計人員素質(zhì)普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應(yīng)所得稅會計獨立后的會計工作需要。鑒于以上原因，所得稅會計是中國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，還處于起步發(fā)展階段，借鑒、吸收國外的先進(jìn)經(jīng)驗，建立一套適合中國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小中國與其他西方發(fā)達(dá)國家及國際會計準(zhǔn)則之間的差距，使中國的所得稅會計不斷得到完善與發(fā)展。

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