[摘 要]查找會計(jì)系統(tǒng)的舞弊一直是審計(jì)的基本職能，審計(jì)自產(chǎn)生起就與舞弊存在著緊密的聯(lián)系。尤其近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使舞弊及其審計(jì)問題收到了審計(jì)職業(yè)界的普遍關(guān)注。舞弊審計(jì)成為審計(jì)職業(yè)界的熱點(diǎn)問題之一。本文將探討舞弊及舞弊審計(jì)相關(guān)概念、舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素以及加強(qiáng)舞弊審計(jì)的措施等。

[關(guān)鍵詞]舞弊 舞弊審計(jì) 審計(jì)程序

一、舞弊及舞弊審計(jì)概述

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、雇員或第三方使用欺詐手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。對于獨(dú)立審計(jì)而言，舞弊通常指的是公司舞弊，公司舞弊大致可以分為以下幾類：（1）管理層舞弊與雇員舞弊。管理層舞弊是管理層蓄謀的舞弊行為，它主要通過發(fā)布帶有誤導(dǎo)性或嚴(yán)重歪曲事實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告來欺詐投資者、債權(quán)人、政府及社會公眾等外部利益團(tuán)體。雇員舞弊是公司的內(nèi)部雇員以欺騙性手段不正當(dāng)?shù)孬@取組織的錢財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為。（2）財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與侵占資產(chǎn)舞弊。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。（3）組織舞弊與職務(wù)舞弊。組織舞弊是有組織進(jìn)行的損害外部利益團(tuán)體的舞弊行為。職務(wù)舞弊是指由組織內(nèi)員工利用工作機(jī)會并針對組織自身或組織外部的舞弊。

對舞弊審計(jì)的概念，還沒有明確界定。從社會公眾對舞弊審計(jì)的需求看，舞弊審計(jì)可以分為以下三個層次：（1）內(nèi)部控制審核。內(nèi)部控制審核是指審計(jì)師接受專門委托，對被審核單位特定日期的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。（2）舞弊關(guān)注審計(jì)。舞弊關(guān)注審計(jì)是指審計(jì)師在接受委托執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注舞弊發(fā)生的可能性，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)提供合理保證。（3）舞弊專門審計(jì)。在舞弊專門審計(jì)中，審計(jì)師接受委托對特定信息執(zhí)行與委托人或業(yè)務(wù)約定書中所指明的其他報(bào)告使用人商定的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結(jié)果出具報(bào)告。

二、管理舞弊的主要手段

為了更有效地揭示舞弊，必須分析舞弊高發(fā)的領(lǐng)域。管理舞弊通過分析經(jīng)營業(yè)績或者財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾，并以粉飾過的財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以識別可能存在管理舞弊案的區(qū)域。從我國目前上市公司的情況看，下列業(yè)務(wù)往往是財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)非常高的領(lǐng)域：

1.關(guān)聯(lián)方交易。某些上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。還有一些上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，但從會計(jì)上看，其利潤的確認(rèn)過程完全合法，但卻永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)。例如，已受處罰瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是關(guān)聯(lián)交易取得的。

2.非常交易。不少上市公司為避免三年虧損摘牌或?yàn)檫_(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營權(quán)或土地使用權(quán)，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)，收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益，以期公司業(yè)績得到一次性改觀。

3.非貨幣性交易。有許多上市公司的交易是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記應(yīng)收賬款，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入來源于非貨幣性交易，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。

4.資產(chǎn)重組。近年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，不可否認(rèn)重組在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面的積極作用，但一些上市公司實(shí)施了“突擊重組”的戰(zhàn)略，或者說是“報(bào)表重組”，重組后上市公司的業(yè)績在短時(shí)間內(nèi)大幅改善，但實(shí)際上“改善”只是“業(yè)績虛幻”?！碍偯裨础睍r(shí)間就是假借重組實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，虛構(gòu)業(yè)績，這為審計(jì)師敲響了警鐘。另外，資產(chǎn)重組審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，涉及許多問題，這些問題的存在大大增加了審計(jì)師的職業(yè)難度和風(fēng)險(xiǎn)。

5.會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)變更。上市公司有時(shí)也會利用會計(jì)政策或會計(jì)估計(jì)變更來操縱利潤，比如改變長期股權(quán)投資處理方法及合并報(bào)表范圍。

6.期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。審計(jì)師應(yīng)對上市公司期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。此外，復(fù)雜的控股關(guān)系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動都容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)受到審計(jì)師的特別關(guān)注。

三、舞弊審計(jì)的程序

舞弊審計(jì)的方法和程序并不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在舞弊審計(jì)中同樣適用，而且舞弊審計(jì)通常要和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合起來。

1.保持職業(yè)懷疑態(tài)度。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)緊要的的跡象或線索能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)，排除合理懷疑。

2.充分利用分析程序。分析程序是指審計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、預(yù)期特信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動或關(guān)系。分析程序是揭露舞弊的重要工具，尤其是在管理舞弊的識別上具有明顯的作用。

3.深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。公司的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，管理層可能產(chǎn)生舞弊的動機(jī)或壓力，公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可能轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)從多個角度了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，包括被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

4.執(zhí)行詢問程序。舞弊從本性上看是易于隱藏而難以發(fā)現(xiàn)的，但還是會存在蛛絲馬跡。查找舞弊的最佳線索不是賬面資料而是相關(guān)人員，審計(jì)師對企業(yè)管理層和雇員的詢問是發(fā)現(xiàn)舞弊行為的重要途徑。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)掌握詢問的技巧，避免單刀直入而使有關(guān)人員無法接受，還要運(yùn)用心理戰(zhàn)術(shù)，在詢問中察言觀色。

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