【摘要】注冊會計師審計目標的變化是審計模式演變的原因。注冊會計師審計目標不是一成不變的，它本身的變化也是一個不斷演進的過程。本文擬結合社會需求的變化和審計自身能力的提高，談一談注冊會計師審計目標的新發(fā)展。

【關鍵詞】注冊會計師；審計目標；新發(fā)展

1.注冊會計師審計目標是社會需求與審計能力的有機統(tǒng)一

從歷史上看，影響注冊會計師審計目標確定的要素主要有兩個：一是社會的需求，二是審計自身的能力。前者對注冊會計師審計目標的確定起著根本性的導向作用，后者則對注冊會計師審計目標的確定起著決定性的平衡作用。在社會發(fā)展的某一階段，當社會需求與審計能力出現(xiàn)較大差距時，就意味著審計能力難以達到審計的需求，或者說社會對審計的需求遠遠超出審計自身的能力，這時就必須對審計的目標進行調整或者提高審計能力。社會需求與審計能力之間的差距總是存在的，是無法消除的，這是因為：

（1）社會對審計需求是有變化的，審計能力始終處于一種被動狀態(tài)，始終在為滿足社會的需求而努力。當舊的審計需求滿足了，新的審計需求又產(chǎn)生了，而要滿足不斷出現(xiàn)的新的審計需求，在審計能力上需要不斷提高，這需要一個過程。

（2）審計能力是有限的，無法完全滿足社會的需求，由于審計技術、審計人員素質、審計時間限制以及審計費用等多方面的原因，限制了審計能力滿足社會需求的程度。正是因為這種差距的存在，使審計人員面臨著審計風險的威脅。另一方面審計人員為了生存與發(fā)展，就必須適時地調整注冊會計師審計目標，同時提高審計能力。

民間審計作為一種服務職業(yè)，其產(chǎn)生與發(fā)展無一不是以社會公眾的需求以及需求的變動為軸心的。審計產(chǎn)生之初，由于經(jīng)濟業(yè)務比較簡單，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)營者最關心的是其誠實性，因此注冊會計師審計目標主要是對財產(chǎn)經(jīng)營者的誠實性進行檢查。在經(jīng)營業(yè)務較為簡單的情況下，審計也有能力通過詳細審查，使受托者更加誠實。到了18世紀，英國一些公司相繼倒閉，使人們對注冊會計師審計目標產(chǎn)生了新的需求。法庭對注冊會計師審計目標和職責進行了干預，使英國的注冊會計師審計目標轉向驗證會計記錄及報表的正確性。19世紀末資本市場主要是依賴銀行貸款，報送經(jīng)審計人員證明的資產(chǎn)負債表，能較容易獲取銀行的信用，對資產(chǎn)負債表的正確性審計就成了審計的主要目標。二次大戰(zhàn)前后，美國及世界其他資本市場的迅猛發(fā)展，如證券市場的涌現(xiàn)，使越來越多的人關注損益表，對會計報表提供的信息可靠性也日益重視。從而使對會計報表是否公允表述的審查成了審計的主要目標。20世紀60年代以來，由于管理欺詐事件越來越多，社會公眾對審計人員承擔“查錯糾弊”責任的呼聲越來越強烈。社會環(huán)境的強烈要求與自然界“適者生存”的法則，使得審計人員不得不對注冊會計師審計目標進行重新考慮。這樣一來“查錯糾弊”到了80年代成了審計的主要目標之一。進入90年代以來，由于審計期望差越來越大，審計人員的社會責任不斷擴大，僅僅對會計信息進行審計已無法滿足社會公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計人員開始把目標轉向非會計信息的見證上，目的在于降低信息風險。從上述注冊會計師審計目標演進的簡單分析中不難看出，社會需求的變化會對審計提出新要求，從而會改變注冊會計師的審計目標。

上述分析還表明，注冊會計師審計目標的改變不是一蹴而就的，從一個目標向另一個目標演變時，需要一段過程、時間，甚至技術上、理論上的突破。只有當審計具備了滿足社會需求的能力時，社會公眾的需求才會真正成為注冊會計師的審計目標。社會公眾的需求發(fā)生變化時，若審計能力所能達到的水平與之相差甚遠，則審計人員就會面臨訴訟的威脅，就會迫使審計人員考慮社會的需求，并通過改進審計技術來滿足注冊會計師審計目標。風險基礎審計的產(chǎn)生與查錯糾弊成為注冊會計師審計的目標之一，都與此有很大的關系。

綜上所述，社會環(huán)境的變化會對審計提出新的要求，而審計職業(yè)為了生存不得不考慮審計需求的變化，大量訴訟的存在迫使審計提高自身的能力以達到注冊會計師審計目標。因而注冊會計師審計目標是審計需求和審計能力的有機統(tǒng)一，是審計風險客觀存在的必然結果。

2.注冊會計師審計目標的演進是人們對審計風險認識深化的過程

2.1以查錯糾弊為主的注冊會計師審計目標及審計風險

從總的來看，注冊會計師審計目標發(fā)展的第一階段，經(jīng)濟業(yè)務較為簡單，人們對審計的理解還處于較為原始的階段，審計人員對風險的意識由于審計責任沒有具體規(guī)定還較為淡薄，因而審計人員有能力接受這種審計需求。后來隨著社會環(huán)境的變化，與此相適應的審計風險意識得到提高，注冊會計師審計目標開始擴展，逐漸向驗證會計報表的真實公允性方面轉換。

2.2以驗證會計報表的真實公允為主的注冊會計師審計目標及審計風險

隨著社會環(huán)境的變化，審計責任得到明確，這種明確的審計責任使審計人員充分意識到了審計風險的存在。雖然社會公眾仍要求審計人員查錯糾弊，但由于企業(yè)盈利能力和會計狀況已成為更重要的因素，人們開始注重會計報表的質量，因而社會對查錯糾弊的要求就不那么明顯，受審計能力的限制，審計人員也無法揭露所有的差錯和舞弊。出于對審計風險危害性的認識，審計行業(yè)采取被動接受的策略，極力地把查錯糾弊的責任推向企業(yè)管理部門，設法解脫這方面的責任。這兩方面的共同作用，使注冊會計師審計目標向審查會計報表的公允性轉換。

2.3驗證會計報表的真實公允與查錯糾弊并重的注冊會計師審計目標及審計風險

第三階段是驗證會計報表的真實公允與查錯糾弊并重為目標的階段。在這一階段審計人員對審計風險的認識也由被動接受向主動控制進行變化。這一階段的開始以AICPI的第五十三、五十四號《審計準則公告》的發(fā)布為標志。

2.4降低信息風險的注冊會計師審計目標與審計風險

這一注冊會計師審計目標以美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《改進企業(yè)報告》為標志，以1996年公布第七十八號《審計準則公告》為轉換完成，從此降低信息風險已成為審計的主要目標。促使注冊會計師審計目標向降低信息風險轉化的原因也是多方面的。

經(jīng)過長期的實踐，審計人員在技術上已初步具備了這方面的能力。早在50年代，審計行業(yè)已深刻認識到傳統(tǒng)審計范圍已不能滿足社會公眾的需要，強調將審計范圍的單位的會計記錄擴展到整個企業(yè)。自50年代以來的四十多年里，審計人員在做好會計報表審計的同時，積極地從事管理咨詢活動，并取得了巨大的成功。正是基于這一背景，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第七十八號《審計準則公告》，明確將內部控制結構改為內部控制要素，并將風險評估和信息監(jiān)控明確列為內部控制要素，是審計人員在執(zhí)行審計過程中必須考慮的內容之一。

總之，社會需求的變化和審計自身能力的提高，注冊會計師審計目標有轉移到降低審計風險方面的傾向，美國AICPA所發(fā)表的建議及2002年通過的《薩班斯—奧克斯萊法》充分說明了這一點。審計行業(yè)對執(zhí)業(yè)領域的拓展，必將引發(fā)新的審計風險。以內部控制制度為基礎的傳統(tǒng)審計關注的是公司會計處理是否符合會計準則，對于這些社會公眾不見得在意。相反，他們對公司是不是造假、會不會破產(chǎn)等情況卻更感興趣，因為這些因素才可能對公司股價產(chǎn)生嚴重影響。

【參考文獻】

[1]武洪熙.中國上市公司注冊會計師審計質量研究[D].河北大學，2004.