摘要：隨著社會上對注冊會計(jì)師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面、動態(tài)的考慮風(fēng)險因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險的有效手段，現(xiàn)階段在我國小型事務(wù)所推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該有步驟的進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)小型會計(jì)師事務(wù)所緒論：目前小型會計(jì)師事務(wù)所占我國會計(jì)師事務(wù)所的大多數(shù)，是各級地方注冊會計(jì)師協(xié)會的主要服務(wù)對象和監(jiān)管重點(diǎn)。明確小型會計(jì)師事務(wù)所面對的企業(yè)多半也是中小企業(yè)，所以小型所以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)思路和方法，意義重大。但實(shí)際工作中，因小型所經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)營者經(jīng)營理念及客觀內(nèi)外部環(huán)境的影響，本文試從小型所角度闡述應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的必要性、問題和現(xiàn)狀，并探討相應(yīng)的解決方法，以促進(jìn)風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)在小型所更好的應(yīng)用。

論文主體：

審計(jì)目標(biāo)沒有變化，環(huán)境發(fā)生了變化，審計(jì)失敗和審計(jì)技術(shù)的與時俱進(jìn)，讓現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法體系在原始的查賬技術(shù)基礎(chǔ)上從低級到高級，從不完備到較完備逐步發(fā)展起來的。審計(jì)環(huán)境的變化使得審計(jì)方法由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，進(jìn)而又發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是審計(jì)技術(shù)發(fā)展的必然。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)屬于在企業(yè)內(nèi)部看企業(yè)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是跳出企業(yè)看企業(yè)?？傮w說風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)人員在對被審計(jì)單位的風(fēng)險及其內(nèi)部控制進(jìn)行充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷各種風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響程度，將審計(jì)資源重點(diǎn)配置于高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率和效果。為減輕審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)質(zhì)量小型事務(wù)所也需要做出嘗試。

一、小型會計(jì)師事務(wù)所的涵義和特征

按中注協(xié)（創(chuàng)先爭優(yōu)）對小型事務(wù)所的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員100人以下、營業(yè)收入1000萬元以下的會計(jì)師事務(wù)所。工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員10人以上的100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。國統(tǒng)字〔2011〕75號文件對“其他未列明行業(yè)”的小型企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：從業(yè)人員100人以下的（不包括100人）為小型企業(yè)，從業(yè)人員10人以下（不包括10人）的為微型企業(yè)。

小型會計(jì)師事務(wù)所，是指在性質(zhì)上具有下列典型特征的會計(jì)師事務(wù)所：（1）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人手中；（2）具有下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：業(yè)務(wù)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)類型較少，一般從事簡單的小型企事業(yè)單位審計(jì)業(yè)務(wù)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制較少，領(lǐng)導(dǎo)層直接負(fù)責(zé)多數(shù)控制活動，從業(yè)人員較少，職責(zé)分離有限。（3）組織結(jié)構(gòu)簡單，一般沒有分支機(jī)構(gòu)（分所）。

需要說明的是，在確定一家事務(wù)所是否為小型事務(wù)所時，上述定量劃分標(biāo)準(zhǔn)僅供參考，不能機(jī)械照搬。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則的修訂后對小型所的新挑戰(zhàn)

2010年11月財政部批準(zhǔn)了中注協(xié)對中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行的修訂，修訂后的準(zhǔn)則自2012年1月1日起施行。新的51項(xiàng)取代原48項(xiàng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，修訂了其中的38項(xiàng)。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比在體例結(jié)構(gòu)、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、舞弊風(fēng)險的識別、與治理層的溝通、小型被審計(jì)單位的特殊考慮、與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同等方面均有重大變化。本次修訂審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，除修訂核心風(fēng)險審計(jì)準(zhǔn)則外，對其他審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中。本次修訂后，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念將充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，避免了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致。在新審計(jì)準(zhǔn)則開始執(zhí)行時，有人認(rèn)為，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不適合于小型事務(wù)所，小型事務(wù)所執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則有困難。行業(yè)內(nèi)普遍擔(dān)心風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的可操作性不強(qiáng)，加之工作量可能還要增加，這是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的一種誤解，風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)不但不應(yīng)當(dāng)增加審計(jì)工作量，反而會減少審計(jì)工作量，理由是通過風(fēng)險評估程序找到被審計(jì)企業(yè)的主要風(fēng)險領(lǐng)域，從而設(shè)計(jì)有針對性的審計(jì)程序，這樣可以大量減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所應(yīng)用的必要性

（一）有助于小型所強(qiáng)化了審計(jì)風(fēng)險意識，降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)質(zhì)量并減少審計(jì)成本

小型所如果能夠把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念貫穿于審計(jì)的過程，將審計(jì)重心從內(nèi)部控制測試前移至公司層面的風(fēng)險評估，需要在充分認(rèn)識各種風(fēng)險的基礎(chǔ)上，分析、評估和控制影響審計(jì)質(zhì)量的多種風(fēng)險因素，由此確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)。這樣做既能耗費(fèi)較少的審計(jì)資源，又能將審計(jì)風(fēng)險降低到了可以接受的水平，同時，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)的高效率、高質(zhì)量和低風(fēng)險。

（二）有利于小型所審計(jì)人員的整體素質(zhì)的提高，促使事務(wù)所重視團(tuán)隊(duì)建設(shè)。

如小型所能以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用為出發(fā)點(diǎn)，加大專業(yè)培訓(xùn)，引進(jìn)法律、信息技術(shù)等人才，就能不斷優(yōu)化事務(wù)所人才結(jié)構(gòu)，加快審計(jì)人員知識更新。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在整個審計(jì)過程的事前、事中和事后，必須時刻增強(qiáng)自身的風(fēng)險意識，只有這樣才能進(jìn)一步彌合公眾期望差距，減輕審計(jì)人員的責(zé)任，使審認(rèn)人員由被動地承受審計(jì)風(fēng)險到主動地控制審計(jì)風(fēng)險。

（三）有利于小型所審計(jì)制度的常規(guī)化和規(guī)范化

小型所的審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和知識水平都存在差異，他們所采用的審計(jì)方法也不盡相同，這樣必然會影響到執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，在審計(jì)工作中制定一套規(guī)范化的審計(jì)方法和程序是很必要的，恰好風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是擁有這樣一套規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序的方法，這樣就給小型所的審計(jì)人員一個操作性很強(qiáng)的、減少審計(jì)歧意平臺。

四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所應(yīng)用過程中存在的問題

目前我國小型所開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程中還存在不少需要探討和解決的問題。

（一）小型所的審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險問題

會計(jì)師事務(wù)所迫于競爭，對于小型所更是生存是第一位的，會出現(xiàn)違背審計(jì)原則和準(zhǔn)則的情況。有些事務(wù)所會為了多拉客戶、多接訂單而降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)地減少審計(jì)程序以降低成本，違背審計(jì)原則風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施后，注冊會計(jì)師關(guān)注的是范圍擴(kuò)大至整個內(nèi)部控制，這樣必然導(dǎo)致審計(jì)成本和工作量的增加。小型所可以將審計(jì)的資源配置到高風(fēng)險的審計(jì)領(lǐng)域，從而部分低風(fēng)險領(lǐng)域的實(shí)質(zhì)性測試，可以縮短審計(jì)時間和減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效益和效率。

（二）小型所注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)的參差不齊的問題

小型所的審計(jì)人員管理知識和專業(yè)技能與企業(yè)開展的風(fēng)險管理需求不匹配，導(dǎo)致審計(jì)范圍過窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)風(fēng)險的管理、控制和公司治理過程進(jìn)行全面綜合的評價。

（三）審計(jì)程序軟件開發(fā)和小型所的信息化問題

依國家公布的事務(wù)所信息化的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中小型所，尤其中小型所的信息化現(xiàn)狀并不讓人樂觀：截止2010年，業(yè)務(wù)收入在1億以上的34家會計(jì)師事務(wù)所，信息化支出為34144萬元，其中“四大”支出占74%，占業(yè)務(wù)收入的2.79%，其余30家僅占26%，占業(yè)務(wù)收入總額的1.02%。中小型會計(jì)師事務(wù)所人均電腦數(shù)量不足一臺，中小事務(wù)所由于自身限制難以負(fù)擔(dān)較大的信息化建設(shè)費(fèi)用，50%以上的事務(wù)所沒有使用審計(jì)軟件，4500多家事務(wù)所沒有自己的門戶網(wǎng)站。實(shí)際工作中對審計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用僅處于低層次，部分審計(jì)人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，客觀上，由于被審計(jì)單位有各自的特點(diǎn)，系統(tǒng)部分功能不能全部適用。

（四）政府監(jiān)管和法律環(huán)境的問題。

被審計(jì)企業(yè)經(jīng)營失敗后，注冊會計(jì)師往往因此被推上被告席，承擔(dān)巨額的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。在數(shù)量持續(xù)增長的訴訟案件中，判定注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面就是就是看其在項(xiàng)目審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序，這也是各級政府監(jiān)管部門（包括各級注冊會計(jì)師協(xié)會）對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中關(guān)注的重要方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的審計(jì)方式和思路，勢必制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行。

綜上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)給小規(guī)模事務(wù)所審計(jì)帶來了比較寬廣的視角，給審計(jì)風(fēng)險的控制帶來嶄新的前景，但同時也給注冊會計(jì)師行業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，在小規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)過程中需要運(yùn)用大量的專業(yè)判斷，并且小規(guī)模事務(wù)所面對的審計(jì)對象――小型企業(yè)經(jīng)營存在不確定性，對注冊會計(jì)師專業(yè)判斷的準(zhǔn)確性也提出了更高要求。雖然審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法提供了操作指引，但如何在實(shí)際操作中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，仍是注冊會計(jì)師需要深刻琢磨的課題，并要在實(shí)踐中來逐步完善該審計(jì)方法。

五、對于在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中存在的問題，小型所應(yīng)以實(shí)事求是的態(tài)度，立足于小型所的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為可以采取如下對策：

（一）解決小型所的審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險問題

會計(jì)師事務(wù)所尤其是小型所更應(yīng)該拒絕風(fēng)險很高的審計(jì)項(xiàng)目，防止給小型所帶來的不利后果。小型所在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中應(yīng)制度化、常規(guī)化，強(qiáng)調(diào)從內(nèi)部控制角度了解被審計(jì)單位的基本情況，以充分識別和評估重大錯報的風(fēng)險和高風(fēng)險領(lǐng)域。所以會計(jì)師事務(wù)所為了生存和發(fā)展，，必須在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。

（二）小型所應(yīng)鼓勵其從業(yè)人員持續(xù)學(xué)習(xí)和不斷“充電”，形成適合自己特點(diǎn)的風(fēng)險評估方法體系

小型事務(wù)所可通過自身發(fā)展和吸收、借鑒其他大型或國際事務(wù)所的方法經(jīng)驗(yàn)，形成適合自身特點(diǎn)的風(fēng)險評估方法體系；重新構(gòu)建注冊會計(jì)師知識體系，充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高審計(jì)水平；引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在小型所的運(yùn)用。

（三）重新構(gòu)建注冊會計(jì)師的知識體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人員

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，要求注冊會計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)過程中能夠靈活地運(yùn)用與公司經(jīng)營管理相關(guān)的全部知識和專業(yè)分析技術(shù)來分析風(fēng)險以針對重大錯報風(fēng)險來實(shí)施審計(jì)測試和分析性復(fù)核，同時要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊會計(jì)師對企業(yè)宏觀環(huán)境的識別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計(jì)、分析等綜合能力，建設(shè)高素質(zhì)的審計(jì)人才隊(duì)伍，才能夠在大范圍內(nèi)有效地應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，降低審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險。這就要從行業(yè)協(xié)會的培訓(xùn)和事務(wù)所內(nèi)部兩方面做起。

（四）小型所風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是合理配置審計(jì)資源

深刻理解風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略，系統(tǒng)審計(jì)方法包括了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險；了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；衡量和評價流程執(zhí)行情況；通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷；利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計(jì)報表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)；將報告的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)測試形成預(yù)期的基礎(chǔ)等方法。

（五）充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高審計(jì)工作水平。行業(yè)信息化需要既懂審計(jì)業(yè)務(wù)又懂IT技術(shù)的復(fù)合型人才，能夠運(yùn)用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行分析性測試、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣、進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險評估等，以提高工作效率和水平，以及運(yùn)用計(jì)算機(jī)建立廣泛的數(shù)據(jù)庫資料，為風(fēng)險評估提供基礎(chǔ)，這類人才目前在行業(yè)內(nèi)還比較稀缺。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求建立系統(tǒng)風(fēng)險管理，嚴(yán)格內(nèi)部質(zhì)量控制，并充分考慮小型所的特殊情況，制定行之有效的質(zhì)量控制政策和程序，采用更多操作性強(qiáng)、簡化易行的措施和方法。小型所的審計(jì)工作應(yīng)由單純的事后審計(jì)，逐步摸索發(fā)展到經(jīng)營風(fēng)險的事前防控上，把基建工程、合同管理、物資采購過程風(fēng)險控制的常規(guī)審計(jì)為根本，深入開展內(nèi)部控制專項(xiàng)審計(jì)、管理效益、經(jīng)濟(jì)責(zé)任，逐步實(shí)現(xiàn)了事前參與、事中控制、事后評價的多方位、多元化審計(jì)模式。（作者單位：河北燕華會計(jì)師事務(wù)所）

參考文獻(xiàn)：

[1]謝榮、吳建友，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵分析，《審計(jì)研究》2004年第5期，26-30頁；

[2]張龍平，國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展，《財會月刊》2005年第1期，36-37頁；

[3]丁瑜，審計(jì)風(fēng)險模式的演變及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新發(fā)展?！懂?dāng)代財經(jīng)》2006年第11期，118-121頁；

[4]謝榮、吳建友，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展，《會計(jì)研究》2004年第4期，47-51頁；

[5]財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[S].2006；

[6]財政部.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則.2010；

[7]中國注冊會計(jì)師考試《審計(jì)》教材，2012；

[8]馬賢明，鄭朝暉。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)探討[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005（1）；

[9]吳靜。開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必然性和現(xiàn)實(shí)意義[J].交通財會，2005（3）。