【摘 要】隨著減排問題日益提上各國國家戰(zhàn)略的高度，碳排放權(quán)會計越來越受到企業(yè)的重視。然而，目前中國還沒有出臺與碳排放權(quán)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致企業(yè)在會計確認(rèn)、計量與列報上具有很大的自主性，信息質(zhì)量不具備可比性原則。根據(jù)我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境現(xiàn)狀，本文將CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并提出初級碳交易市場中以公允價值進(jìn)行會計計量。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；會計計量；初級市場

近年來， 隨著全球氣候變化問題對人類社會生活影響的不斷加劇， 世界各國共同應(yīng)對氣候變化的全球性合作步伐也逐步加快， 各國政府和組織機(jī)構(gòu)為遏制氣候變化做出了巨大努力。為了應(yīng)對全球氣候變化帶來的影響，我國已先后簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》，并確定了積極應(yīng)對氣候變化的行動目標(biāo)：到2020年，單位GDP的二氧化碳排放要在2005年的基礎(chǔ)上降低40%至45%。此外，在2011年底的南非德班氣候大會上，我國表示計劃在“十二五”期間建立碳排放權(quán)交易系統(tǒng)（ETS），開展自愿減排交易活動，被贊譽(yù)為“全球減排的積極行動者”。目前，我國正在全球碳排放權(quán)交易市場構(gòu)建中抓住機(jī)遇、不斷深化參與，但我國碳交易市場尚處于初級階段，針對碳排放權(quán)這一新的會計實(shí)務(wù)，我國目前還沒有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，所以對我國碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和會計計量問題進(jìn)行探析為構(gòu)建完善的碳會計體系，促進(jìn)我國碳交易市場的發(fā)展具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

1.碳排放權(quán)交易市場情況

歐盟排放交易體系（EU ETS）是目前全球最大的碳排放權(quán)交易市場。2005年1月1日，歐盟正式啟動排放權(quán)交易體系，在該體系下，歐盟及其成員國政府設(shè)置一個排放量上限，受該體系管轄的每一個企業(yè)從政府那里分配到一定數(shù)量的排放許可額度—?dú)W洲排放單位（EUA），所有企業(yè)排放總量不得超過該上限。如果企業(yè)能夠使其實(shí)際排放量小于分配到的排放許可額度，那么它就可以將剩余額度放到排放市場上出售，以獲取利潤；反之，企業(yè)則必須到市場上購買排放權(quán)，否則將受到重罰。中國作為發(fā)展中國家，沒有明確的碳排放上限，碳市場交易絕大部分是以CDM項(xiàng)目形式，以減排方式對外出售碳排放權(quán)。CDM項(xiàng)目通常投資回收期長、初始投資額達(dá)、交易成本難估計、投資風(fēng)險較高，這些都給參與CDM項(xiàng)目的企業(yè)帶來了諸多會計核算難題。在碳排放交易市場建設(shè)方面，上海、北京、天津相繼建立了碳排放權(quán)交易所，從而邁出了構(gòu)建碳交易市場的第一步。

2.我國碳排放權(quán)的確認(rèn)

碳排放權(quán)屬于無形資產(chǎn)。首先，碳排放權(quán)是資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)定義，資產(chǎn)具有以下幾方面的特征：預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的。政府通過無償分配、定價出售或公開拍賣的方式將碳排放權(quán)分配給企業(yè)后，企業(yè)便取得對排放權(quán)的控制權(quán)；企業(yè)通過碳排放保證其生產(chǎn)經(jīng)營從而獲利，同時，出售剩余的碳排放權(quán)也能直接為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入。因此，碳排放權(quán)完全符合我國資產(chǎn)的定義和特征。

但現(xiàn)階段我國并沒有形成一個區(qū)域性活全國性的成熟活躍的碳排放權(quán)交易市場，無法為買賣雙方提供完備的金融交易服務(wù)，還不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。根據(jù)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，具體CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有，因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有?？梢?，碳排放權(quán)滿足“企業(yè)擁有或控制”的條件；碳排放權(quán)可以作為一國減除溫室氣體的資源，不具有實(shí)物形態(tài)，但可以單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓；由于CDM項(xiàng)目存在風(fēng)險，在交易中為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)。綜上，在我國目前碳排放權(quán)交易的初級階段，在以CDM項(xiàng)目為主要交易方式的情況下，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

3.我國碳排放權(quán)的計量

會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列表于財務(wù)報表而確定其金額的過程。目前，在聯(lián)合國注冊且有合同價格的CDM項(xiàng)目，當(dāng)獲得經(jīng)過聯(lián)合國專門機(jī)構(gòu)認(rèn)證的一定數(shù)量的核證減排量（CERs）之后，就可以對碳排放權(quán)進(jìn)行會計計量。在會計科目設(shè)置上，應(yīng)在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置二級明細(xì)科目“碳排放權(quán)”。本文初步認(rèn)為采用公允價值進(jìn)行初始和后續(xù)計量是比較合適的。

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則對公允價值的定義：在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。公允價值能更好的反映碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對于企業(yè)來講，碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)價值應(yīng)該是出售所獲得的收益和補(bǔ)償溫室氣體排放付出的成本兩者中較大者。公允價值能夠更好地反映企業(yè)持有碳排放權(quán)的機(jī)會成本，采用公允價值計量能夠提供更加透明且有利于決策的財務(wù)信息。而且碳排放權(quán)的價格指數(shù)受制于發(fā)達(dá)國家完成所承擔(dān)減排義務(wù)的難易程度，完成減排義務(wù)越難則排放權(quán)的價格會越高，因此價格指數(shù)所反映出來的市場價格是發(fā)達(dá)國家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟(jì)發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及其不確定性風(fēng)險之后所形成的共識，該市場價格即為碳排放權(quán)的公允價值，即公允價值能夠可靠計量。

3.1碳排放取得時

CDM項(xiàng)目企業(yè)在取得碳排放權(quán)的過程中都應(yīng)該在財務(wù)報表上準(zhǔn)確反映。如果是自行研發(fā)的項(xiàng)目，應(yīng)按成本進(jìn)行初始計量。

借：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)

貸：銀行存款

如果是政府無償授予的項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》規(guī)定：“政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量。

借：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)

貸：遞延收益—政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼

3.2碳排放權(quán)攤銷時

企業(yè)應(yīng)按照每期實(shí)際的碳減排量對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)價值進(jìn)行攤銷，攤銷金額直接計入以后各期的損益。

借：制造費(fèi)用—碳排放權(quán)

貸：累計攤銷

對于持有時間不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但對于每個會計期間發(fā)生減值的，應(yīng)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失—碳排放權(quán)減值損失

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備

3.3出售碳排放權(quán)時

排放權(quán)的出售，實(shí)際上就是執(zhí)行合同的過程。碳排放權(quán)屬于國有資產(chǎn)，根據(jù)《辦法》規(guī)定，出售之后取得的收益應(yīng)當(dāng)在中國政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)之間分配，取得價款與碳排放權(quán)的賬面價值的差額扣除上繳國家的部分后，計入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

（營業(yè)務(wù)支出—處置碳排放權(quán)損失）

貸：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)

（營業(yè)外收入—處置碳排放權(quán)利得） [科]

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