摘 要：會計準(zhǔn)則與盈余管理在本質(zhì)上是相互博弈的關(guān)系。在博弈的過程中，會計準(zhǔn)則和盈余管理二者之間，一方體現(xiàn)的優(yōu)勢即成為另一方的劣勢，二者相互揣測和分析對方，各盡所長、各避所短。盈余管理是中性概念，過度的盈余管理則會給企業(yè)、投資者、債權(quán)人及社會資源配置帶來不利影響。

關(guān)鍵詞： 會計準(zhǔn)則；盈余管理；公允價值；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）29-0149-02

一、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對盈余管理的約束

（一）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則增強了會計處理的謹(jǐn)慎性

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的變換

所謂資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于賬面金額?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，計提的資產(chǎn)準(zhǔn)備在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回進行盈余管理是我國一些上市公司慣用的做法，因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費用而減少當(dāng)期利潤，轉(zhuǎn)回時則正好相反。通過減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回可以使企業(yè)的全部利潤在不同會計期間進行重新分配，從而為企業(yè)利用減值準(zhǔn)備計提和沖回在各個會計期間之間調(diào)減利潤創(chuàng)造可能性。這種利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理的手段在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施后，將被限制。壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的項目仍可以沖回，但由于企業(yè)的大部分粉飾和沖回的行為被嚴(yán)重限制而無法增加利潤，所以在計提時會更加謹(jǐn)慎。

2.公允價值的重新運用

與國際會計準(zhǔn)則相比，我國使用公允價值的前提、范圍以及具體的方法更加謹(jǐn)慎。這一方面是對我國過去使用公允價值計量屬性出現(xiàn)問題的總結(jié)和改進，另一方面也是基于我國自身國情下確保公允價值不被濫用的現(xiàn)實選擇。如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)的公允價值只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時才能用公允價值進行核算，而且一旦采用公允價值進行核算后，不能再轉(zhuǎn)為成本法核算。這都是對使用公允價值的限制。

（二）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則增強了會計處理的準(zhǔn)確性

1.存貨計價方法的變化

極好地限制上市公司利用存貨計價方法的改變調(diào)整盈余?，F(xiàn)行準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計價方法的后進先出法，規(guī)定企業(yè)只能使用先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法確定發(fā)出存貨成本。通常在一個企業(yè)中，后期的存貨銷售價格較低，如果以后期的價格為準(zhǔn)采用后進先出法計量，將會出現(xiàn)總體成本較低，從而導(dǎo)致利潤偏高、資產(chǎn)虛增、所有者權(quán)益虛增的情況；反之，如果以前期較高的價格計量，則得出的結(jié)論正好相反。這就給公司管理者以可乘之機，進行利潤操縱。而取消后進先出法，會使存貨流轉(zhuǎn)真實的表現(xiàn)，客觀反映歷史成本，消除人為調(diào)節(jié)，更好地進行經(jīng)營業(yè)績分析比較，得到更準(zhǔn)確和真實的存貨成本計量。

2.企業(yè)合并和合并報表范圍的變化

（1）企業(yè)合并的變化?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照合并日被合并方的賬面價值計量，而不是公允價值計量，這就可以避免部分企業(yè)在同一控制下企業(yè)合并中濫用公允價值和合并日進行操縱利潤和所有者權(quán)益。我們國家目前企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并。在合并形式采用按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)時，盡管公允價值是需要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認(rèn)的，但是實際操作過程中由于企業(yè)操縱的因素過多從而干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，相當(dāng)一部分上市公司通過合并重組一夜之間實現(xiàn)扭虧為盈。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，這種狀況得以改善。

（2）合并報表范圍的擴大?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對合并報表范圍的確定更重視實質(zhì)性控制，遵循了實質(zhì)重于形式，有效控制了上市公司利用編制合并報表范圍的變動調(diào)節(jié)盈余。準(zhǔn)則規(guī)定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司而不以股權(quán)比例作為唯一衡量標(biāo)準(zhǔn)。這有效地抑制了某些上市公司利用提高經(jīng)營狀況好的子公司股份或降低經(jīng)營業(yè)績不盡人意的子公司股份而提高企業(yè)集團整體業(yè)績的行為。同時，現(xiàn)行準(zhǔn)則還規(guī)定合并報表的種類，不僅包括原有的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤分配表、合并利潤表，還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三部分。這更加直接的反映了公司的構(gòu)成和經(jīng)營成果，從而更好地提高會計報表的準(zhǔn)確性。

（三）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則增加了會計處理的透明度

1.關(guān)聯(lián)方外延的變化

關(guān)聯(lián)方交易是上市公司進行盈余管理的手段之一，也是證券監(jiān)管部門、投資者、審計師的關(guān)注焦點?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出拓展，對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三類公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，無論是否發(fā)生交易，均應(yīng)披露與母公司子公司相關(guān)的信息。如母公司不是最終控制方，還應(yīng)披露最終控制方的名稱；如母公司與最終控制方不提供財務(wù)報表，須披露母公司之上與之最接近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱。對于賬目，現(xiàn)行準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例自選其一的規(guī)定，而是必須披露金額，重大交易同時披露金額與比例；未結(jié)算項目須披露信息與金額。此外，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，只有證據(jù)確鑿的關(guān)聯(lián)方交易才能被披露為公平交易?，F(xiàn)行準(zhǔn)則更加重視實質(zhì)，內(nèi)容較之前更具體、嚴(yán)格，這有利于壓縮上市公司關(guān)聯(lián)方的盈余管理空間。

2.會計披露的加強與完善

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的另一大特點是，對披露的要求幾乎處處可見。例如，長期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、借款合同等。對相關(guān)信息的披露要求的加強和完善，必然會從一定程度上緩和信息提供者和使用者信息不對稱的程度，提高信息透明度，從而對管理當(dāng)局利用信息優(yōu)勢進行盈余管理起到一定的遏制作用。

二、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則為盈余管理提供機會

（一）資本化為盈余管理提供機會

1.借款費用資本化范圍擴大

借款費用資本化范圍的擴大為企業(yè)盈余管理提供了空間。原準(zhǔn)則資本化范圍僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則增加了需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到的可銷售狀態(tài)的存貨或者投資性房地產(chǎn)等?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的借款范圍也有所擴大，從原來的專門借款變?yōu)閷ｉT借款與一般借款。企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的利息支出上調(diào)節(jié)當(dāng)期盈余，例如，當(dāng)企業(yè)想提高業(yè)績，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，擴大借款利息資本化范圍。

2.無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的調(diào)整

無形資產(chǎn)的現(xiàn)行準(zhǔn)則為企業(yè)盈余管理擴大了空間。原會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的研發(fā)支出全部計入管理費用?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則將研發(fā)支出分為兩個部分：研究階段的計入當(dāng)期損益，符合準(zhǔn)則規(guī)定可予以資本化。在實際操縱中，很難明確的劃分出研究階段和開發(fā)階段。企業(yè)如何劃分研究階段和開發(fā)階段，就決定了整個研發(fā)費用在費用化和資本化中的分配，為操縱利潤、進行盈余管理提供了可乘之機。另外，現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再只局限于直線法，而且攤銷年限也不再固定，以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)也不予攤銷。企業(yè)就可以通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的利潤，或者以相反的方法來降低利潤，達(dá)到盈余管理的目的。

（二）公允價值的運用為盈余管理提供機會

1.非貨幣性交易的計量

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的金融工具、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與其資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這又為企業(yè)的盈余管理提供了空間。企業(yè)的控股股東很可能會在企業(yè)出現(xiàn)虧損的時候或者出于維持公司業(yè)績或配股的目的，通過與其他企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換惡劣資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換來改變上市公司的當(dāng)期損益，從而達(dá)到提升公司利潤的目的。

2.債務(wù)重組處理方法的變革

債務(wù)重組以現(xiàn)金或非現(xiàn)金或債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價值與實際支付的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益，而不再作為資本公積計入所有者權(quán)益，而且增加的利潤之中附注中披露，不需每股收益指標(biāo)中扣除；對于無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得部分或者全部豁免，其重組收益直接反映在利潤表上；以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時，確認(rèn)債務(wù)重組利的同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益。而且對于實物抵債的業(yè)務(wù)引進公允價值作為計量屬性，但公允價值是否能夠做到真正公允仍值得懷疑。

（三）會計規(guī)范不清晰為盈余管理提供機會

1.預(yù)計負(fù)債的新規(guī)定

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量；企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能反映當(dāng)前最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。該準(zhǔn)則中的需要確定的“最佳估計數(shù)”沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，需要具體考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和時間價值等因素。因此，在計量過程中涉及到對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率、風(fēng)險大小的估計來判斷，為企業(yè)管理層進行盈余管理提供可能。若企業(yè)想隱藏當(dāng)期利潤，則可多估計預(yù)計負(fù)債；反之少估計一些預(yù)計負(fù)債。

2.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變更

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)部分規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于每年底終了時，對固定資產(chǎn)的壽命、折舊方法和預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計凈殘值，并將這些變更都?xì)w為會計估計變更，采用未來適用法進行后期計量，不再進行追溯調(diào)整。這就使得企業(yè)能夠通過改變企業(yè)折舊方法，預(yù)計凈殘值等調(diào)整利潤。企業(yè)固定資產(chǎn)往往較大，只要是證據(jù)表明某項固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值與之前計算的有差異，則可以通過會計估計來變更，從而改變各個會計期間的折舊費用分配，并對企業(yè)業(yè)績調(diào)整。

三、如何加強完善我國會計政策，規(guī)范上市公司盈余管理行為

（一）權(quán)衡會計準(zhǔn)則的可靠性和相關(guān)性

相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩大質(zhì)量特征，客觀來講，兩者都很重要，大多數(shù)情況下，兩者存在一種此消彼長的關(guān)系，而會計相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡更決定了會計準(zhǔn)則的指定方向。從國際發(fā)展的趨勢來看，相關(guān)性越來越受到重視。但根據(jù)我國現(xiàn)階段的國情，可靠性更應(yīng)被放到首要的位置，這是由于受到多次會計信息嚴(yán)重失真的影響。這也將有效地限制盈余管理行為，減少會計政策的可選擇性，從而降低會計詐騙風(fēng)險。從某種程度上來講，會計選擇就是盈余管理，會計選擇過多，會計信息失真的機率越大。會計選擇越少，主觀能動性無法發(fā)揮，從而降低會計準(zhǔn)則的綜合效用，因此，我國應(yīng)該在可接受的范圍內(nèi)適當(dāng)減少對會計政策的任意選擇。

（二）修改和完善現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則各利益方相互制約后的產(chǎn)物，本身具有不完全性、可選擇性和可變更性。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新問題會不斷涌現(xiàn)，需要會計準(zhǔn)則及時進行補充修訂和不斷完善。對于已頒布的會計準(zhǔn)則，要根據(jù)我國市場的環(huán)境特點并借鑒國際經(jīng)驗及時修訂，減少不明確和含糊不清的規(guī)定，找出漏洞并進行進一步的審查核實。對于執(zhí)行效果比較好的會計政策也應(yīng)該重視并且有針對性的進行修改，而對于一些主觀能動性強的政策還應(yīng)該給出相應(yīng)的制約條件。同時，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展和新問題的出現(xiàn)，以及適應(yīng)會計國際協(xié)調(diào)和交流的需要，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性，應(yīng)給予會計應(yīng)用的選擇空間。

（三）加快制定和出臺新的具體的會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則和會計實踐之間存在著一種時滯，即會計準(zhǔn)則等政策規(guī)定常落后于會計實踐和經(jīng)濟創(chuàng)新行為。隨著我國經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展和會計問題的復(fù)雜化，應(yīng)該隨之制定符合我國國情的會計政策避免無法可依的情況。除此之外，我國還應(yīng)考慮國際化的需要，使準(zhǔn)則更具有前瞻性和科學(xué)性，及時避免公司管理者利用會計政策的靈活性進行盈余管理，做出對自身有力的判斷。總的來說，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則有很大的完善，但是問題依然不可避免。

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[責(zé)任編輯 李 可]