摘 要：隨著經濟的日益全球化和信息技術革命的加速，企業(yè)間的合并日益增多，合并會計準則的實施將成為會計界關注的焦點。因此，探討了合并會計準則在具體實施中會遇到的問題，從準則自身規(guī)范和對與企業(yè)合并會計相關的社會配套措施兩個層面，提出了若干具有可操作性和指導性的對策建議。

關鍵詞：企業(yè)合并準則；權益結合法；購買法

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）29-0143-02

引言

自我國改革開放以來，企業(yè)出于外部市場競爭和內部壓力的原因，在經營過程中不斷拓展公司營運規(guī)模與擴大銷售渠道，致使企業(yè)間的合并行為風起云涌，加之股份企業(yè)和金融業(yè)的發(fā)展，以及外資大量進入我國市場，使我國的企業(yè)間合并愈演愈烈。2010年，在中國經濟持續(xù)增長的背景下，中國并購市場合并交易數量與金額呈現明顯的增長態(tài)勢（如表1） [1]。針對出現的大規(guī)模企業(yè)合并，會計界也面臨核算中使用合并會計準則是否全面反映合并業(yè)務的真實情況，是否對合并企業(yè)產生的經濟后果進行正確披露等問題。對此，本文從準則規(guī)范到實施出現的問題進行相應的探討。

一、企業(yè)合并會計準則

2006年財政部在借鑒國際財務報告準則和充分考慮我國特殊國情的基礎上，結合我國資木市場的實際情況制定了新會計準則。我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》定義的企業(yè)合并：“企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！逼髽I(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。會計處理方法按照企業(yè)經濟實質可以分為權益結合法和購買法[2]。但是，在會計準則實施中還存在著一定問題。

（一）同一控制下企業(yè)合并會計處理準則

同一控制下的企業(yè)合并在我國一般發(fā)生在國資委控制下的國有企業(yè)之間，或者受同一控制的企業(yè)之間。同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應進行的會計處理。主要包括確定合并方和合并日，確定企業(yè)合并的成本，確定合并中取得有關資產、負債的入賬價值及合并差額的處理。對同一控制下的企業(yè)合并，準則中規(guī)定的會計處理方法是權益結合法。具體規(guī)定如下。

1.所謂同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

2.同一控制下的企業(yè)合并，合并方實際取得被合并方控制權的日期即為合并日。準則要求在合并日，合并方需要確認企業(yè)的合并成本，采用合并方為進行企業(yè)合并支付對價的賬面價值進行計量。

3.同一控制下對企業(yè)合并發(fā)生的相關費用直接記入當期費用，不納入合并成本中。

4.在合并日進行會計處理時，合并方需要對在企業(yè)合并中取得的被合并方的資產和負債按照合并日其在被合并方的賬面價值進行計量。

5.同一控制下的企業(yè)合并，要求合并方在合并日編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。

（二）非同一控制下企業(yè)合并會計處理準則

非同一控制下的企業(yè)合并，是從購買方出發(fā)，確定購買方在購買日對于企業(yè)合并事項應進行的會計處理。主要包括確定購買方和購買日，確定企業(yè)合并的成本，購買方對商譽的確認和計量，確定合并中取得有關資產、負債的入賬價值及合并差額的處理。對非同一控制下的企業(yè)合并，準則中規(guī)定的會計處理方法是購買法。具體如下。

1.非同一控制下的企業(yè)合井是指參與合并各方在合并后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易。

2.非同一控制下的企業(yè)合并，以購買方實際取得對被購買方控制權的日期作為購買日。在購買日，取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

3.非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本的確定主要有以下幾種情況。

（1）一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。

（2）通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

（4）購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

4.非同一控制下的企業(yè)合并，對購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入企業(yè)合并成本，其他間接費用直接記入當期損益，但不包括為進行企業(yè)合并所發(fā)行的債務性或權益性證券所支付的手續(xù)費、傭金等。

5.在購買日，購買方應對企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債以公允價值入賬。在合并中取得除被購買方原己確認的資產、負債外的其他資產和負債，如果其滿足可辨認性標準，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

6.非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

7.非同一控制下的企業(yè)合并，要求購買方在購買日編制購買日的合并資產負債表，并應當按照備查簿中記錄的企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值對子公司的財務報表進行調整。

二、合并會計準則實施中存在的問題

（一）企業(yè)合并準則實施中會計信息披露不充分

目前，非同一控制下企業(yè)合并按照購買法進行會計核算處理，購買法下的企業(yè)，由于其把合并視為一種購買行為，合并企業(yè)的資產和負債要求按照賬面價值進行計量，而對其所獲得的被合并企業(yè)的資產和負債則是按照公允價值進行計量的，并且把取得的成本與其公允價值部分的差額作為被合并方的商譽，而不確認合并企業(yè)的商譽，造成了合并財務報表中存在兩種計價基礎，會計數據缺乏一致性。在同一控制下權益結合法僅考慮企業(yè)所獲得的凈資產賬面價值，而未考慮凈資產的公允價值，同時也造成了計價基礎的不一致。因此，我國企業(yè)合并會計準則對此信息披露不夠充分。

（二）企業(yè)合并準則實施中存在人為操縱利潤

同一控制下權益結合法會對合并后存續(xù)企業(yè)的利潤產生有利影響，如被合并方合并日前的利潤計入合并利潤表與企業(yè)通過變現增值資產來增加利潤。

在非同一控制下購買法的公允價值難以可靠地取得和計量，公允價值的確定依賴于被合并企業(yè)資產評估的結果，而資產評估又更多地取決于資產評估機構的職業(yè)判斷和技術處理能力。目前我國評估結果往往帶有主觀判斷，進而為企業(yè)利用評估結果操縱合并后存續(xù)企業(yè)的利潤。從合并會計準則來看，對企業(yè)合并中產生的商譽進行減值測試，只有存在減值時才計提減值準備。規(guī)定商譽不在有限年限內攤銷，使得商譽的確認和計量上存在一定的操縱空間，影響了利潤金額。

（三）企業(yè)合并準則實施中成本較高

由于我國證券資本市場及融資環(huán)境存在一定局限性和問題，進而提高了企業(yè)及利益相關人編制報表和分析財務報表的成本。由于商譽的確認需要以公允價值的評估和鑒定為基礎。還有期末要進行商譽減值測試，這些中介評估和鑒定費用都會加大準則實施成本。

三、完善合并會計準則實施的對策

（一）完善合并會計信息披露

為了完善企業(yè)合并會計準則實施過程中保持會計處理和會計數據一致性，應增加企業(yè)合并會計信息披露的內容，在報表附注中增加權益結合法下公允價值披露，同時要求該報表應披露相關公允價值取得的合理性依據；另外，在報表附注中增加購買法下商譽減值測試標準。

（二）完善公允價值環(huán)境

我國由于資本市場和評估市場的發(fā)展還不完善，產權和生產要素市場的運作還不成熟，由此確定的資產評估價值公信度不高，利潤操縱行為多次發(fā)生。應立足國情，采用有效的公允價值操作方法，提高資產評估師的職業(yè)水平，建立高水平的內部控制體系，在準則制定范圍內及時準確的取得公允價值。

（三）降低合并準則實施成本

再運用準則由于中介評估和鑒定費用都會加大準則實施成本，因此要進一步完善相關監(jiān)管機構監(jiān)督管理職能，進一步加快資產評估、審計等社會中介機構和完善市場機制，使準則實施成本更為合理。

參考文獻：

[1] 中國企業(yè)并購年鑒2011[M].北京：中國經濟出版社，2011.

[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[責任編輯 王 佳]