摘 要：隨著高校實(shí)行績效工資制度，教師收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，收入總量也得到逐步提高，個(gè)人所得稅稅負(fù)在不斷提高，因此，相應(yīng)的稅收籌劃作用凸顯。稅收籌劃是一項(xiàng)較為復(fù)雜系統(tǒng)的工程，找準(zhǔn)切入點(diǎn)很關(guān)鍵。以績效工資制度下高校教師的收入構(gòu)成為切入點(diǎn)，結(jié)合最新的稅法政策相關(guān)規(guī)定，提出籌劃思路，具有現(xiàn)實(shí)可行性，能夠達(dá)到較理想的籌劃效果。

關(guān)鍵詞：績效工資；高校教師；個(gè)人所得稅；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）29-0096-03

從2006年開始，國家實(shí)施事業(yè)單位收入分配制度改革，事業(yè)單位實(shí)行崗位績效工資制度，逐步建立體現(xiàn)崗位職責(zé)、能力和業(yè)績的薪酬體系。高校實(shí)施事業(yè)單位的崗位績效工資，教師收入由崗位工資、薪級(jí)工資、績效工資和津貼補(bǔ)貼四部分組成，部分高校教師由于科研、社會(huì)服務(wù)能力教強(qiáng)，還有來自于稿酬、講學(xué)、培訓(xùn)、兼職等各種勞務(wù)報(bào)酬所得，這些工資外收入甚至成為部分高校教師的主要收入來源。面對(duì)收入增長和收入來源“多元化”的可喜局面，高校教師個(gè)稅貢獻(xiàn)越來越大，高校教師一度成為“高收入”群體，被國家稅務(wù)總局列為“重點(diǎn)監(jiān)控”對(duì)象，高校教師面臨“收入增長的煩惱”，部分教師甚至陷于名義收入增加，但稅后可支配收入下降的尷尬境地。因此，高校教師通過稅收籌劃合理減輕稅負(fù)，維護(hù)自身合法權(quán)益顯就得尤為重要。這不僅可以調(diào)動(dòng)高校教師工作積極性，還可以提升其納稅遵從度，實(shí)現(xiàn)征納關(guān)系和諧與可持續(xù)發(fā)展。

總體來看，績效工資制度下高校教師收入可以歸為兩大類：一類是由于受雇或任職于高校而獲取的所得，即崗位績效工資，其由崗位工資、薪級(jí)工資、績效工資和津貼補(bǔ)貼四部分組成；另一類是非崗位績效工資收入，主要是教師開展社會(huì)服務(wù)獲取的所得，常見的有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等。本文就這兩類收入的個(gè)稅籌劃方法作探討。

一、崗位績效工資所得個(gè)稅籌劃

根據(jù)崗位績效工資構(gòu)成情況，高校教師個(gè)人所得稅納稅籌劃方法主要有以下幾個(gè)方面。

（一）提高福利水平，降低名義工資

根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定（以下簡稱稅法規(guī)定），教師取得的各項(xiàng)津貼、補(bǔ)貼，應(yīng)在取得的當(dāng)期與工資、薪金合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，因此，可以考慮將部分工資、薪金福利化。具體做法是，學(xué)校將教師工資薪金收入的一部分轉(zhuǎn)化成為教師提供必要的福利設(shè)施，降低其名義工資，從而降低其個(gè)稅稅負(fù)。如學(xué)?？蔀榻處熍鋫浒嘬?，提供便利交通條件；為教師配備圖書資料，提供便利科研條件；為教師配備辦公桌、電腦、打印機(jī)、電腦耗材等辦公設(shè)施及用品，提供便利教學(xué)條件。上述福利支出若以工資薪金形式發(fā)放會(huì)提高教師的應(yīng)稅收入，從而增加應(yīng)稅收入，甚至提高稅率等級(jí)，加重稅負(fù)。學(xué)校不妨負(fù)擔(dān)上述支出，適度降低教師名義工資，這樣，學(xué)校在不增加支出的前提下，既提高教師福利水平，又為教師節(jié)約了大量稅款。

但是，根據(jù)稅法規(guī)定，為職工提供的交通、住房、通訊待遇，還有已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼等，也應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額繳納個(gè)人所得稅。因此，這種籌劃方法有一定的法律風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)避免提供的福利變成實(shí)物或貨幣分配。學(xué)?？梢蚤_通班車免費(fèi)接送教師上下班，可以為教師提供豐富的圖書資料，但不可以直接為教師報(bào)銷交通、資料等相關(guān)費(fèi)用，否則相當(dāng)于發(fā)生了實(shí)物或貨幣分配，應(yīng)在發(fā)放當(dāng)期與當(dāng)月工資、薪金收入合并計(jì)稅。也可以將教職工工資薪金收入的一部分轉(zhuǎn)化成為實(shí)物福利，但不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，在教職工調(diào)離時(shí)將相應(yīng)物品歸還學(xué)校，不屬于實(shí)物分配，無須繳納個(gè)人所得稅。

（二）合理確定績效工資發(fā)放方案

高校教師績效工資主要包括課酬、科研工作量補(bǔ)貼等其他收入，由高校人力資源部門和教學(xué)管理部門按照教師實(shí)際授課數(shù)量、完成科工作量等因素，考慮教師職稱、專業(yè)技術(shù)等級(jí)差異確定具體數(shù)額。根據(jù)稅法規(guī)定，這部分工資應(yīng)在發(fā)放的當(dāng)月與工資、薪金所得合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)稅稅制中工資薪金所得稅率采用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，當(dāng)應(yīng)納稅所得額突破分級(jí)臨界點(diǎn)時(shí)，適用稅率提高，直接導(dǎo)致應(yīng)納稅額增加，因此，必須統(tǒng)籌考慮發(fā)放方案，降低個(gè)稅稅負(fù)。目前，績效工資有的學(xué)校是分月發(fā)，有的學(xué)校是學(xué)期末一次發(fā)放，發(fā)放方式不同，應(yīng)繳個(gè)稅也不同。

例如，某老師每月工資4000元，全年績效工資18000元，不考慮年終獎(jiǎng)，納稅方案有以下2種。

方案一：績效工資分12個(gè)月平均發(fā)放

每月應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（4000+18000÷12-3500）×10%-105=95元，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為95×12=1140元。

方案二：績效工資每學(xué)期末發(fā)放

如上所述，工資每月應(yīng)納個(gè)人所得稅為（4000-3500）×3%=15元，共10個(gè)月。另

有兩個(gè)月要分別加課時(shí)費(fèi)9000元，每月工資13500元，每月應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（13500-3500）×25%-1005=950元。

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為15×10+950×2=2050元。

綜上，可以看出第一種方案比第二種方案少納稅910元。上述例子具有普遍意義，當(dāng)然，不同教師績效工資不同，那么采用的納稅方案應(yīng)該會(huì)有所差異，但籌劃的方法一樣。上述籌劃方法最大的優(yōu)點(diǎn)就是學(xué)校可以在沒有增加任何支出的情況下，通過納稅籌劃，使教師完全合法地少繳納個(gè)人所得稅，增加稅后收入。

（三）合理籌劃各種獎(jiǎng)金

國家對(duì)發(fā)展教育事業(yè)做出突出貢獻(xiàn)的組織和個(gè)人給予獎(jiǎng)勵(lì)，高校教師完成了相應(yīng)的工作任務(wù)，且在某些方面有突出貢獻(xiàn)的會(huì)獲得各種獎(jiǎng)勵(lì)，常見的有年終獎(jiǎng)、科研獎(jiǎng)勵(lì)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，獎(jiǎng)勵(lì)形式既有現(xiàn)金，也有旅游獎(jiǎng)勵(lì)、實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)等。由于獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額較大，特別是年終獎(jiǎng)，若不合理籌劃將會(huì)加重稅負(fù)。

根據(jù)稅法規(guī)定，教師取得的除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并計(jì)稅。年終獎(jiǎng)可單獨(dú)作為一個(gè)月計(jì)稅。因此，可以通過合理分配獎(jiǎng)金，盡可能地降低年終一次性獎(jiǎng)金的適用稅率。根據(jù)測(cè)算，在年終獎(jiǎng)的稅率小于或等于月稅率時(shí)，采用年終一次發(fā)放的方式全年應(yīng)納稅額最少，采用平均每月發(fā)放的方式次之，按半年發(fā)放全年應(yīng)納稅額最多。例如：

肖老師每月工資為4000元，年終獎(jiǎng)36000元，若年終獎(jiǎng)按月發(fā)放，全年應(yīng)納稅額=[（4000+36000÷12-3500）×10% -105]×12=2940元；若年終獎(jiǎng)按半年發(fā)放，全年應(yīng)納稅額=[（4000+36000÷2-3500）×25% -1005]×2+[（4000-3500）×3%]×10=7390元；若年終一次性發(fā)放，全年應(yīng)納稅額=[（4000-3500）×3% ]×12+（36000×10% -105）=3675元。

對(duì)于科研獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)當(dāng)由參與者分別簽字領(lǐng)取，不僅合理而且合法地節(jié)約個(gè)人所得稅款，而且稅法還規(guī)定了許多免稅獎(jiǎng)勵(lì)，獲獎(jiǎng)?wù)邞?yīng)該盡量利用優(yōu)惠規(guī)定。

獎(jiǎng)勵(lì)形式不可一味選擇非貨幣形式，因?yàn)楦鶕?jù)稅法規(guī)定，各種形式的實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)、旅游獎(jiǎng)勵(lì)均應(yīng)納稅，如果選擇實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)避免轉(zhuǎn)移實(shí)物所有權(quán)。

（四）用足用好稅收優(yōu)惠政策

我國稅法規(guī)定了許多減免稅優(yōu)惠政策，高校財(cái)務(wù)部門應(yīng)該充分、正確利用這些政策，減輕教師的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是教師的條件基本符合但又不完全符合時(shí)，這種籌劃就具有特別的意義?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1994]089號(hào)）規(guī)定，以下各項(xiàng)不繳納個(gè)人所得稅：獨(dú)生子女津貼；執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補(bǔ)貼、津貼差額和家屬成員的副食品補(bǔ)貼；托兒補(bǔ)助費(fèi)；差旅費(fèi)津貼及誤餐補(bǔ)助等不屬于納稅人本人工資、薪金所得項(xiàng)目的補(bǔ)貼、津貼?！蛾P(guān)于各類基本保險(xiǎn)和住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)）規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的住房公積金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)免征個(gè)人所得稅。高校應(yīng)充分利用上述稅收優(yōu)惠政策，在政策允許的范圍內(nèi)將教師工資中免稅部分單獨(dú)核算，盡量提高工資中免稅部分的比重，降低計(jì)稅基礎(chǔ)，減輕高校教師的稅負(fù)。

二、非崗位績效工資所得籌劃

非崗位績效工資所得主要是教師開展社會(huì)服務(wù)獲取的所得，常見的有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得等，是與教師個(gè)人受雇或任職無關(guān)的所得。

（一） 勞務(wù)報(bào)酬的籌劃

優(yōu)秀的高校教師利用自己的知識(shí)和技能服務(wù)社會(huì)，常有兼職、受聘等業(yè)務(wù)，從而獲取可觀的報(bào)酬，如受聘培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，擔(dān)任獨(dú)立董事，提供設(shè)計(jì)、翻譯、審稿服務(wù)等等，勞務(wù)報(bào)酬甚至成為了部分高校教師的主要收入來源。對(duì)此，教師應(yīng)該合理籌劃，減輕稅負(fù)，可采用勞務(wù)報(bào)酬工薪化、費(fèi)用化和均衡支付次數(shù)等方法進(jìn)行籌劃。

1.勞務(wù)報(bào)酬工薪化。即將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為工薪所得。這種籌劃方法的前提是勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)稅所得適用的稅率要高于工薪所得。能否轉(zhuǎn)化成功，關(guān)鍵在于教師與單位之間是否存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系。例：某高校教師在外進(jìn)修，學(xué)校每月發(fā)給其工資1 200元，同時(shí)他在某公司找了一份兼職工作，每月收入3 000元，其與該公司沒有固定的雇傭關(guān)系，工資所得不用納稅，則勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅額=（3 000-800）×20%=440元；如果該老師與公司存在固定的雇傭關(guān)系，則該公司支付的3 000元可以作為工資薪金所得與學(xué)校支付的工資所得合并繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額=（1 200+3 000-3 500）×3%=21元，可節(jié)稅419元。

2.勞務(wù)報(bào)酬費(fèi)用化。高校教師在提供服務(wù)簽訂協(xié)議時(shí)，可考慮將服務(wù)過程中所發(fā)生的由自己承擔(dān)的必要費(fèi)用改由對(duì)方承擔(dān)，同時(shí)合理降低報(bào)酬數(shù)額，這樣，計(jì)稅基數(shù)會(huì)變小從而減輕稅負(fù)。例：朱教授與某科技企業(yè)簽訂技術(shù)咨詢服務(wù)協(xié)議，每年可獲取報(bào)酬40 000元，但需由本人承擔(dān)交通費(fèi)、食宿費(fèi)等約10 000元，據(jù)此，朱教授應(yīng)納稅額=40 000×（1-20%）×30%-2 000=7 600元；若朱教授與該公司協(xié)議約定交通費(fèi)、食宿費(fèi)由對(duì)方承擔(dān)，報(bào)酬金額為30 000元，則其應(yīng)納稅額=30 000×（1-20%）×30%-2 000=5 200元。兩相對(duì)比，后一種方案節(jié)稅2 400元。

3.均衡支付次數(shù)。根據(jù)稅法規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬按“次”計(jì)征個(gè)稅，如果一次勞務(wù)報(bào)酬畸高，還要加成征收。因此，應(yīng)盡可能將勞務(wù)報(bào)酬的支付次數(shù)均衡，降低應(yīng)納稅所得額，避免適用加成征收的規(guī)定。接上例，若朱教授采用后一種方案，而且與對(duì)方約定按月平均領(lǐng)取報(bào)酬，則共應(yīng)納稅額=（30000÷12-800）×20%×12=4080元，比一次性支付減少稅額1120元。

上述勞務(wù)報(bào)酬的籌劃方案對(duì)于支付報(bào)酬方而言并沒有加重其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)；方法2中由于承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用，企業(yè)還可起到抵稅作用；方法3中由于延遲支付減輕了企業(yè)現(xiàn)金流壓力，更有利于資金周轉(zhuǎn)。因此，設(shè)計(jì)好勞務(wù)報(bào)酬合同進(jìn)行必要的籌劃對(duì)雙方均有利。

（二）稿酬所得的籌劃

現(xiàn)行稅制下，稿酬所得與勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)稅方法大同小異，稿酬所得不僅沒有加成征收的規(guī)定，而且還有減征30%的稅收優(yōu)惠，因此，教師應(yīng)注意將獲得的稿酬與一般勞務(wù)報(bào)酬所得相區(qū)分并分開計(jì)稅。由于稿酬所得計(jì)稅方法與勞務(wù)報(bào)酬基本相同，因此，其籌劃思路也基本一致，即考慮稿酬費(fèi)用化，均衡支付次數(shù)。但考慮創(chuàng)作的特殊性，可以利用數(shù)人集體創(chuàng)作，根據(jù)每個(gè)人得到的稿酬分別扣除費(fèi)用計(jì)征，經(jīng)過籌劃可以獲得更多的利益；或考慮出版系列叢書的方式。

如果一項(xiàng)稿酬所得預(yù)計(jì)數(shù)額較大，可以考慮集體創(chuàng)作。該方案的前提條件是增加參編者后必須使平均稿酬降低至4 000元以下，才能利用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定達(dá)到籌劃目的

王教授完成一部歷史著作，稿酬共15000元。如果獨(dú)立完成，獨(dú)得稿酬15000元，則應(yīng)納個(gè)人所得稅額=15000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1680元；如果由5人合著，各得稿酬3000元，則應(yīng)納個(gè)人所得稅額=（3000-800）×20%×（1-30%）×5=1540元。節(jié)稅140元。

出版系列叢書籌劃法即把某些著作分解為幾個(gè)部分，以系列的形式出版，則該著作被認(rèn)定為幾個(gè)單獨(dú)的作品，可以分散每次取得稿酬收入，降低計(jì)稅基數(shù)，但在出版實(shí)踐中，單純?yōu)榻档投愂肇?fù)擔(dān)而進(jìn)行如此操作的可能性不大。

（三）特許權(quán)使用費(fèi)所得籌劃

高校教師利用自身專業(yè)知識(shí)和技術(shù)擁有著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，其提供著作權(quán)、非專利技術(shù)、專利權(quán)的使用權(quán)取得所得稱之為特許權(quán)使用費(fèi)所得。根據(jù)營業(yè)稅政策規(guī)定，對(duì)個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，免征營業(yè)稅；以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。因此，無形資產(chǎn)無論采取轉(zhuǎn)讓或投資的方式，營業(yè)稅或免征或不征，均不涉及營業(yè)稅及其附加的籌劃問題。但是，根據(jù)個(gè)稅政策規(guī)定應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于擁有特許權(quán)的教師而言，是選擇使用權(quán)轉(zhuǎn)讓還是選擇投資入股方式，個(gè)稅負(fù)擔(dān)是重要影響因素。

如果選擇特許權(quán)使用費(fèi)折合入股，投資時(shí)免征個(gè)人所得稅，而待日后按照投資入股的比例定期取得投資收益時(shí)，再按照股息、利息、紅利項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，遞延繳納個(gè)人所得稅，可以實(shí)現(xiàn)遞延納稅及減輕稅負(fù)的籌劃效果，但由于共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，教師個(gè)人面臨投資風(fēng)險(xiǎn)；如果選擇轉(zhuǎn)讓使用權(quán)可直接獲益，但不能獲得稅收遞延利益。因此，對(duì)于特許權(quán)的處理，教師個(gè)人應(yīng)綜合權(quán)衡。

三、結(jié)語

綜上，高校教師個(gè)稅籌劃方法很多，而且均具有可行性，能實(shí)實(shí)在在地降低教師稅負(fù)。但現(xiàn)實(shí)中有些籌劃效果卻不盡人意，究其原因是稅收籌劃是一項(xiàng)較為系統(tǒng)綜合的工作，需要參與的不僅僅是教師個(gè)人，還需要學(xué)校、財(cái)務(wù)部門和相關(guān)單位的配合，而配合不夠是造成效果不盡人意的主因。因此，績效工資制度下對(duì)于崗位績效工資個(gè)稅籌劃，需要學(xué)校的政策支持和財(cái)務(wù)部門的鼎力配合；對(duì)于非崗位績效工資所得的籌劃，作為籌劃主體的教師應(yīng)吃透稅收法律政策精神，積極主動(dòng)進(jìn)行籌劃。與此同時(shí)，支付所得的一方應(yīng)在自身合法權(quán)益不受損害的前提下盡可能地予以支持配合。

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