【摘要】雖然目前對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅還存在很多技術(shù)難題，但已有不少國家對金融服務(wù)業(yè)開征增值稅，其征收模式包括基本豁免模式、進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法，每種方法各有其優(yōu)點(diǎn)和局限性。本文嘗試梳理各國對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的基本做法和經(jīng)驗(yàn)，以期為我國增值稅進(jìn)一步改革和金融服務(wù)業(yè)稅制的完善提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】金融服務(wù)業(yè) 增值稅 征收模式

一、對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅面臨的問題

隨著消費(fèi)型增值稅在全國的全面實(shí)施，關(guān)于增值稅“擴(kuò)圍”的討論日益熱烈。從消費(fèi)型增值稅設(shè)計(jì)本身來看，其征稅范圍應(yīng)覆蓋包括金融服務(wù)在內(nèi)的所有形式的商品和勞務(wù)。但在實(shí)踐中，由于金融服務(wù)的特殊性，對金融服務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率全面課征增值稅還存在較多的技術(shù)難題，主要包括以下幾方面：

（一）是增值稅的課稅基礎(chǔ)計(jì)量問題

這是金融服務(wù)業(yè)增值稅制的首要問題。金融服務(wù)根據(jù)其性質(zhì)和盈利模式不同，又可分為金融中介服務(wù)、直接收費(fèi)的金融服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)三種。對于諸如資產(chǎn)管理、投資咨詢及保險(xiǎn)產(chǎn)品等直接收費(fèi)金融服務(wù)課稅基礎(chǔ)比較明確，而對隱藏在某種形式的價(jià)差中的金融中介服務(wù)收費(fèi)則很難確定其課稅基礎(chǔ)。

（二）是否應(yīng)對所有金融服務(wù)征收增值稅及如何確定征稅范圍

由于隱性金融服務(wù)收費(fèi)增值稅征管難度很大，實(shí)際操作中，許多國家對隱性收費(fèi)的金融服務(wù)免稅，但免稅同時(shí)發(fā)現(xiàn)難以界定具體免稅范圍。當(dāng)前金融創(chuàng)新層出不窮，金融機(jī)構(gòu)將更多的直接收費(fèi)服務(wù)與其他免稅服務(wù)捆綁在一起，加劇了增值稅計(jì)稅依據(jù)在界定上的困難。

（三）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

若對金融服務(wù)免稅，那么金融機(jī)構(gòu)將無法抵扣免稅金融服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，由此會導(dǎo)致增值稅鏈條的斷裂。而且當(dāng)企業(yè)購買這些免稅金融服務(wù)，因不能抵扣該部分的進(jìn)項(xiàng)稅額導(dǎo)致出現(xiàn)重復(fù)征稅。若可抵扣，則如何確定可抵扣的進(jìn)行稅額。此外，如果金融機(jī)構(gòu)既提供免稅金融服務(wù)，又從事應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，則該機(jī)構(gòu)需要在這兩類活動(dòng)間進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)，這無疑會降低征稅效率，增加征管成本。

（四）具體征收方式的確定

由于金融服務(wù)范圍較廣且業(yè)務(wù)紛雜，對其采取統(tǒng)一的征收方式是不現(xiàn)實(shí)的。如發(fā)票抵扣制，對收費(fèi)和傭金活動(dòng)這些直接進(jìn)行資金交易的活動(dòng)有效，但對隱性收費(fèi)的金融中介服務(wù)則相當(dāng)困難；再如，直接賬戶相加法對保險(xiǎn)業(yè)適用，卻無法避免對銀行業(yè)、收費(fèi)和傭金活動(dòng)的重復(fù)征稅。若對行業(yè)進(jìn)行細(xì)分，并采取各自適用的計(jì)征方式，又會引起稅制的復(fù)雜化。

因此目前仍沒有一個(gè)國家和地區(qū)對所有的金融活動(dòng)和服務(wù)征收全面的增值稅。包括歐盟在內(nèi)，大多數(shù)國家都對金融服務(wù)采取一定的免稅形式，但是免稅形式同時(shí)也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟(jì)問題。近幾年，有一些國家正積極探索嘗試金融服務(wù)業(yè)增值稅的更為合理可行的征收模式，也取得了一定的進(jìn)展。然而，一個(gè)合理可行的課征模式需滿足三個(gè)條件：一是必須符合稅收中性原則；二是需要具有可操作性；三是不會阻礙整個(gè)金融系統(tǒng)的有序發(fā)展（Malcolm Gillis，1987）。

二、現(xiàn)有金融服務(wù)業(yè)增值稅征收模式

由于金融業(yè)是比較特殊的行業(yè)，國際上征收增值稅的國家對金融業(yè)征收增值稅的方法通常與其他行業(yè)不盡相同。直接收費(fèi)的金融服務(wù)可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，較為容易地納入發(fā)票抵扣制增值稅的稅基而不會增加納稅人遵從成本和稅務(wù)部門執(zhí)行成本。而金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)則由于收入性質(zhì)難以確定、課稅基礎(chǔ)難以確定等原因在觀念和管理上都使發(fā)票抵扣型增值稅制的實(shí)施面臨難以克服的困難，需采用變通的征稅方法。在金融服務(wù)業(yè)增值稅具體征稅方法上，目前主要有基本豁免模式、進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法等，每種方法各有其優(yōu)點(diǎn)和局限性。

（一）基本豁免模式

基本豁免模式即原則上對金融服務(wù)給予增值稅免稅的待遇，但是對一些直接收費(fèi)的業(yè)務(wù)征收增值稅。歐盟第六號增值稅指令規(guī)定對大部分金融服務(wù)實(shí)行免稅，但允許各成員國在銀行和保險(xiǎn)金融服務(wù)上選擇免稅或征稅。目前，歐盟的27個(gè)成員國對保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)交易及與保險(xiǎn)相關(guān)的服務(wù)實(shí)行免稅，大部分成員國對信貸、存款、債務(wù)轉(zhuǎn)讓等銀行業(yè)務(wù)和基金管理業(yè)務(wù)實(shí)行免稅，而所有成員國都將安全保管、咨詢服務(wù)等直接收費(fèi)服務(wù)列為應(yīng)稅業(yè)務(wù)。此外，對于出口的金融服務(wù)適用零增值稅率。

基本豁免方法避免了對金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)等具有隱性特征的項(xiàng)目進(jìn)行價(jià)值確定的困難，節(jié)約了征管成本，并簡化了程序，但同時(shí)也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟(jì)問題。首先大幅減少了政府財(cái)政收入，同時(shí)具體免稅范圍的界定也存在著實(shí)際困難。另外免稅導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)無法抵扣其產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，由此導(dǎo)致增值稅鏈條斷裂；當(dāng)企業(yè)購買這些免稅金融服務(wù)作為其生產(chǎn)應(yīng)稅銷項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)時(shí)，由于無法抵扣，將會出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式

進(jìn)項(xiàng)稅額可部分抵扣的豁免模式是對基本豁免模式的改進(jìn)，即在保持免稅的同時(shí)允許對外購商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行部分抵扣。在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法上，各國在實(shí)踐中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分項(xiàng)目按比例抵扣法等三種方法。

1.按比例抵扣法。澳大利亞和新加坡存目前采用進(jìn)項(xiàng)稅按比例抵扣的豁免模式，即在借鑒歐盟免稅法的基礎(chǔ)上，在較大范圍內(nèi)對向國內(nèi)客戶提供的核心金融服務(wù)給予免稅，同時(shí)規(guī)定允許金融機(jī)構(gòu)申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。其中，澳大利亞對于免稅金融服務(wù)的提供者可給予25%的進(jìn)項(xiàng)稅額退還；新加坡允許采用特殊法或進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法，其中特殊法類似于零稅率法。進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法指允許金融機(jī)構(gòu)就固定比例的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，該比例視不同類型金融機(jī)構(gòu)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而定。在稅收征管方面，進(jìn)項(xiàng)稅額固定比例抵扣法比特殊法更為簡便，該法無需將提供給增值稅納稅人和其他客戶的免稅服務(wù)分開后再進(jìn)行分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額。與澳大利亞對所有的金融機(jī)構(gòu)適用統(tǒng)一的抵扣比例相比，新加坡根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)確定進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比例這一做法能夠更有效地體現(xiàn)金融服務(wù)間的差異且更加合理。

2.直接分配法。直接分配法只允許對與應(yīng)稅服務(wù)直接相關(guān)的購進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但要準(zhǔn)確地區(qū)分出與應(yīng)稅服務(wù)直接相關(guān)的購進(jìn)項(xiàng)目十分困難。德國采用本方法對金融業(yè)增收增值稅方法，采用了變通的方法解決進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，即將與應(yīng)稅項(xiàng)目直接相關(guān)的購進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額確定為可抵扣稅額，而對于既涉及應(yīng)稅又涉及免稅的項(xiàng)目，采用合理估計(jì)的方法確定可抵扣部分，如果不能進(jìn)行合理估計(jì)，則按應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的年?duì)I業(yè)額占總營業(yè)額的比重來分配可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。德國的這一做法雖然不失為一項(xiàng)改進(jìn)措施，但是也增加了金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管及合規(guī)成本。

3.分項(xiàng)目按比例抵扣法。該方法是對按比例抵扣法的細(xì)化。該方法要求金融機(jī)構(gòu)對每個(gè)項(xiàng)目分項(xiàng)目記賬，對每筆業(yè)務(wù)分項(xiàng)目計(jì)算其可扣除比例，扣除比例由企業(yè)自行定義。目前歐盟的成員國中有比利時(shí)、丹麥、法國等10個(gè)國家有選擇性地采用了該方法，大多規(guī)定由金融機(jī)構(gòu)自行決定是否使用。該法要求的分項(xiàng)目記賬在目前財(cái)會體系下是可以做到的，但是分項(xiàng)目計(jì)算扣除比例將加大會計(jì)處理的復(fù)雜度以及稅務(wù)的稽查和征管成本。

（三）加法征稅法

直接確定金融機(jī)構(gòu)具體每筆金融服務(wù)的增值額十分困難，但可以將金融機(jī)構(gòu)支付的工資加上其獲得的利潤之和作為金融服務(wù)的總增值額，這種方法被稱為加法征稅法。目前以色列采用的就是該方法。該方法較好地解決了課稅基礎(chǔ)的問題，但該方法因無法向接受金融服務(wù)的企業(yè)提供作為進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除依據(jù)，導(dǎo)致增值稅鏈條斷裂。當(dāng)金融服務(wù)對象為全部個(gè)人時(shí)，不涉及后續(xù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，可直接根據(jù)加總金融機(jī)構(gòu)的工資和利潤計(jì)算增值稅，并降低了增值稅的征管和合規(guī)成本。但是如果金融服務(wù)的對象為企業(yè)，由于進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)自身的價(jià)值增值部分也被卷入重復(fù)征稅中，此時(shí)該法將比歐盟模式下的基本豁免方法產(chǎn)生更嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。

（四）零稅率法

零稅率法將金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)服務(wù)納入增值稅抵扣體系，對直接收費(fèi)服務(wù)仍按一般方法課稅并抵扣，對金融中介服務(wù)和其他隱性收費(fèi)的金融服務(wù)適用零稅率，從而省去了在應(yīng)稅和免稅服務(wù)問進(jìn)行分?jǐn)偟牟襟E。在該方法下，所有金融服務(wù)在形式上均被納入增值稅體系，金融機(jī)構(gòu)可抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額。該方法能有效消除重復(fù)征稅問題，而且零稅率是一種比免稅更為優(yōu)惠的稅收政策，可有效降低金融服務(wù)部門的增值稅稅負(fù)，有利于保持和提高本國金融服務(wù)部門的競爭力。與此同時(shí)，該方法還避免了在應(yīng)稅服務(wù)和免稅服務(wù)之間分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額的問題，在很大程度上降低了遵從成本和征管成本。

但零稅率法也有一定的局限性，如果對顯性收費(fèi)的金融服務(wù)課稅.其他金融服務(wù)適用零稅率，金融機(jī)構(gòu)可能會通過一定途徑將一些顯性收費(fèi)的金融服務(wù)轉(zhuǎn)變成隱性收費(fèi)的金融服務(wù)，如何界定零稅率的適用范圍將是稅務(wù)部門的難題。此外，與傳統(tǒng)的免稅制度相比，政府還需要為零稅率的適用承擔(dān)更大的財(cái)政成本。

（五）現(xiàn)金流法

現(xiàn)金流法是近年來理論界新提出的一項(xiàng)可對金融服務(wù)征稅的方法。目前，這一方法仍處于理論探討階段，尚未被任何國家采用。在現(xiàn)金流方法下，對來自于金融業(yè)務(wù)的被視為應(yīng)稅銷售的現(xiàn)金流入如存款、利息收入等作為銷項(xiàng)進(jìn)行征稅，對被看作是購買應(yīng)稅投入的現(xiàn)金流出如貸款、支付的利息等作為進(jìn)項(xiàng)予以抵扣，銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額即為金融機(jī)構(gòu)應(yīng)納的增值稅額。

該方法與加法征稅法比較接近，雖然現(xiàn)金流法成功地將所有金融服務(wù)納入增值稅的抵扣體系，同樣涉及接受金融服務(wù)的企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣依據(jù)問題。而且，考慮到投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，因此在該方法下需要區(qū)分用于貸款和投資的現(xiàn)金流，這無疑增加了金融機(jī)構(gòu)的執(zhí)行成本和難度。為消除上述局限性，Poddar和English1以及歐盟委員會推薦金融機(jī)構(gòu)設(shè)立專門的簿記賬戶——納稅計(jì)算賬戶（TCA），用以跟蹤監(jiān)測對現(xiàn)金流的計(jì)算，并把涉及貸款和存款本金的實(shí)際繳稅和抵扣推遲到有關(guān)交易解除的時(shí)候。但是由于該套賬戶系統(tǒng)很繁瑣，不易實(shí)施，納稅計(jì)算賬戶的實(shí)用性并未經(jīng)過測試。

三、對我國的借鑒意義

目前我國對金融服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，但隨著我國流轉(zhuǎn)稅制改革的深化和我國金融業(yè)的迅速發(fā)展，對金融業(yè)征收營業(yè)稅存在明顯的重復(fù)征稅效應(yīng)，而且難以適應(yīng)金融業(yè)快速發(fā)展的需要。我國可借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和承受能力考慮逐步對其開征增值稅。

關(guān)于如何將金融服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍，由上述列舉的征收模式看，各國有著不同的處理方法。其中歐盟是免稅法的代表，對金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)免收銷項(xiàng)稅額、同時(shí)不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是由于金融服務(wù)業(yè)繳納的營業(yè)稅占我國營業(yè)稅總額的比例較大，若采用歐盟模式對這部分收入整體免稅，顯然將超出財(cái)政承受能力，而且也并未解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題。零稅率可以解決層疊式問題，但將促使消費(fèi)者相對于其他產(chǎn)品更偏愛金融服務(wù)，有違稅收中性原則，對財(cái)政收入影響更大。

對于金融服務(wù)業(yè)增值稅處理，我國需要在增強(qiáng)增值稅制度的效率和降低金融服務(wù)的成本之間尋求最佳平衡點(diǎn)。受其行業(yè)性質(zhì)影響，金融服務(wù)業(yè)對微小的利差反應(yīng)是極其靈敏的，金融服務(wù)業(yè)稅制的變動(dòng)必然導(dǎo)致資金大規(guī)模變動(dòng)，并有可能對金融業(yè)在的發(fā)展及其國際競爭力產(chǎn)生負(fù)面影響。

注 釋

{1}Satya Poddar and Morley English， “Taxation of Financial Service under a Value-Added Tax: Apply the Cash-Flow Approach，” National Tax Journal，Vol.50，No.1(March 1997)，pp89-111.

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作者簡介：徐美燕（1983-），女，漢族，浙江金華人，碩士研究生，注冊會計(jì)師，研究方向：金融服務(wù)業(yè)增值稅；吳怡（1986-），女，漢族，安徽人，法學(xué)碩士。