【摘要】隨著市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，公司合并浪潮不斷興起，商譽日益成為公司重要的資產(chǎn)。目前我國會計準則已經(jīng)要求企業(yè)采用減值測試法對外購商譽進行后續(xù)會計處理。盡管如此，學術(shù)界對于商譽還是存在諸多爭議。在此背景下，本文簡單介紹外購商譽后續(xù)計量的不同方法并重點分析減值測試法及改進建議。

【關(guān)鍵詞】外購商譽 后續(xù)計量 減值測試法

一、概述

外購商譽是指非同一控制下的適用購買法的企業(yè)合并，購買方接收被購買方全部資產(chǎn)、負債而合并成為一個企業(yè)時，支付的合并成本高于購買時取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。商譽與其他資產(chǎn)不同，其本身具備非消耗性的特點。因此，如何正確計量商譽的使用和消耗情況是商譽核算中的難點。

關(guān)于商譽后續(xù)計量的方法有四種：永久保留法、直接沖銷法、系統(tǒng)攤銷法、減值測試法。

永久保留法：將外購商譽確認為企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時才對商譽予以注銷，否則不進行任何攤銷或沖減。

直接沖銷法：取得外購商譽時，先將其確認為一項資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保留任何余額。

系統(tǒng)攤銷法：將商譽單獨確認為一項無形資產(chǎn)，并在其預期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷并沖減各期的收入。

減值測試法：在特定的時點采用提取減值準備的方法對商譽的賬面價值進行調(diào)整。

二、準則中的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”，并以其初始成本扣除累計減值準備后的金額計量。

《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》第四十一條規(guī)定：交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。

三、學術(shù)界對于減值測試法的討論

楊樞榮在《商譽會計相關(guān)問題淺析》（財會研究，2011.12）中表示認可對外購商譽采取減值測試進行后續(xù)計量，他認為定期對外購商譽進行減值測試，實時評估外購商譽的超額盈利能力，能夠較為客觀地確定應該反映在會計報告中的外購商譽的數(shù)額，符合會計報告的真實性、可靠性原則。

張麗蓉在《關(guān)于我國商譽兼職會計問題的探討》（理論研究，2010.10）里強調(diào)我國商譽減值會計規(guī)范的不足，她指出：

我國會計準則對于商譽減值測試的時間的規(guī)定很含糊，除此之外我國企業(yè)會計準則中所說的在資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合層面上對商譽進行分攤是武斷的。

張藍中、鄭偉也對外購商譽的后續(xù)計量進行了研究，在《淺析商譽的后續(xù)計量》（財務與會計，2010.03）一文中表示新準則體系采用減值測試法更符合國際會計發(fā)展的趨勢。

趙宏杰、郭廣斌、梁顯忠在《商譽減值相關(guān)問題研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）中提出了商譽減值測試計量基礎(chǔ)的問題：

資產(chǎn)減值的計量基礎(chǔ)是以可收回金額確定的，但是在實際操作中，并不容易獲得資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公平市價。

四、針對現(xiàn)狀提出的建議

趙宏杰、郭廣斌、梁顯忠在《商譽減值相關(guān)問題研究》（Commercial Accounting 2008.12.23）指出加強對商譽后續(xù)計量的監(jiān)管的措施為加強政府監(jiān)管和注冊會計師監(jiān)管。

張麗蓉在《關(guān)于我國商譽減值會計問題的探討》提出對商譽減值測試會計問題的建議：

1）逐步采用商譽減值測試法；2）對商譽減值測試進行全面、系統(tǒng)的規(guī)范；3）為減少商譽減值測試的不確定性創(chuàng)造條件。

馬興芹在《對商譽確認及后續(xù)計量問題的研究》中也給出了對商譽確認及后續(xù)計量方面的建議：

1）建立獨立的準則規(guī)范體系；2）改進商譽減值測試程序：在測試程序開始前加一個預測步驟以節(jié)省人力物力；3）針對負商譽建立更穩(wěn)健的會計處理方法：如果重新計量和評估被購方各項資產(chǎn)的公允價值和合并成本后，還存在負商譽，則按比例減少所有被收購資產(chǎn)的金額，直到這些被收購資產(chǎn)的價值減至零，仍有剩余才確認為收益；4）提高公允價值運用的水平。

五、總結(jié)

綜上所述，按照我國會計準則采用減值測試法對外購商譽進行后續(xù)會計處理雖然存在著實際操作不夠完善的問題，仍然需要我們在以后的實踐中不斷檢驗，但就經(jīng)濟全球化的大趨勢來看，還是比較可行的。

要做到真正體現(xiàn)外購商譽的價值，合理對其進行后續(xù)計量，需要從體系入手，單單改革一方面是不夠的。我認為歸根結(jié)底是要體現(xiàn)公允價值，如何完完全全保證多方利益的公允，是問題的癥結(jié)所在。

參考文獻

[1]楊樞榮.商譽會計相關(guān)問題淺析[J].財會研究，2011(12).

[2]馬興芹.對商譽確認及后續(xù)計量問題的研究[J].財會學習，2010(08).

[3]張麗蓉.關(guān)于我國商譽減值會計問題的探討[J].理論研究，2010(10).

[4]張藍中，鄭偉.淺析商譽的后續(xù)計量[J].財務與會計，2010(03).

[5]趙宏杰，郭廣斌，梁顯忠.商譽減值相關(guān)問題研究[J].Commercial Accounting，2008，12(23).

[6]《企業(yè)會計準則——基本準則》（2006），財政部令第33號

[7]《國際會計準則》

（責任編輯：劉影）