【摘要】本文分析了補(bǔ)價(jià)比例在歷屆非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的規(guī)定，同時(shí)通過(guò)案例分析發(fā)現(xiàn)補(bǔ)價(jià)比例的精確界定反而被上市公司利用進(jìn)行盈余管理，并在此基礎(chǔ)上提出在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中重新對(duì)補(bǔ)價(jià)進(jìn)行規(guī)定的建議。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換 補(bǔ)價(jià)比例 準(zhǔn)則

一、補(bǔ)價(jià)在歷屆非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的規(guī)定

（一）1999年非貨幣性交易準(zhǔn)則

1999年的非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性交易定義為以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。為了便于判斷，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》指南將25%作為參考比例，即如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例≤25%，則視為非貨幣性交易。在對(duì)換入（出）非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面，準(zhǔn)則較多地引入了公允價(jià)值的概念，并以此作為判斷換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及當(dāng)期損益的基礎(chǔ)。

1999年的非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)核算。但是，由于對(duì)換入（出）非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)以及相關(guān)損益的確認(rèn)的可靠性較大程度依賴(lài)于對(duì)有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性，結(jié)合當(dāng)時(shí)我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際發(fā)展情況，如包括股票市場(chǎng)在內(nèi)的生產(chǎn)要素市場(chǎng)還很不健全，公允價(jià)值難以取得，較多地使用公允價(jià)值不僅沒(méi)有提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，甚至因?yàn)榻o了一些上市公司利用資產(chǎn)重組中換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間，使得部分通過(guò)非貨幣性交易產(chǎn)生的利潤(rùn)缺乏真實(shí)性和可靠性，這也構(gòu)成了財(cái)政部2001年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的主要原因。

（二）2001年非貨幣性交易準(zhǔn)則

在廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。新準(zhǔn)則較大程度的簡(jiǎn)化了非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于在非貨幣性交易中發(fā)生補(bǔ)價(jià)，只有在收到補(bǔ)價(jià)時(shí)才考慮換出資產(chǎn)的公允價(jià)值?；谏鲜鲆?guī)定，不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益；即使在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，也僅有收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)損益，支付補(bǔ)價(jià)的，依然以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

與1999年版準(zhǔn)則相比，2001年版的準(zhǔn)則雖然沒(méi)有完全取消公允價(jià)值在對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)中的作用，但較大程度的減少了對(duì)公允價(jià)值的使用，這對(duì)于防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)起到了一定的積極作用。

（三）2006年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》即由2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》修訂而成。在發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)，新準(zhǔn)則根據(jù)換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)方式制定了對(duì)當(dāng)期損益不同的處理方法。企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生的補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生的補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

通過(guò)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的多次修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷完善的過(guò)程中也逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，但對(duì)非貨幣性交易的界定一直以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考，使得一些落在這一界限兩側(cè)、形式和實(shí)質(zhì)相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有了不同的會(huì)計(jì)處理，為上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱打開(kāi)方便之門(mén)。

二、補(bǔ)價(jià)比例的精確界定為上市公司提供了盈余管理的空間——案例分析

2004年11月21日，天津泰達(dá)科技風(fēng)險(xiǎn)投資股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“天津泰達(dá)”）與青海明膠股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“青海明膠”）正式簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議。天津泰達(dá)置入青海明膠現(xiàn)有部分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，置出天津泰達(dá)持有的部分房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)。置入資產(chǎn)賬面價(jià)值總計(jì)人民幣9819.88萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為人民幣9799.23萬(wàn)元，以此為作價(jià)依據(jù)，作價(jià)金額為9799.23萬(wàn)元；置出資產(chǎn)賬面值總計(jì)人民幣9998萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為人民幣13210.17萬(wàn)元，以此為作價(jià)依據(jù)，作價(jià)金額為13210.17萬(wàn)元。本次資產(chǎn)置換的差額為3410.94萬(wàn)元，作為天津泰達(dá)對(duì)青海明膠的應(yīng)收款項(xiàng)。

由于3410.94÷13210.17>25%，因此，此項(xiàng)交易屬于貨幣性交易，不受非貨幣性交易準(zhǔn)則的約束。天津泰達(dá)因此確認(rèn)3212.17（13210.17－9799.23）萬(wàn)元的重組收益。如果我們假設(shè)天津泰達(dá)收到的補(bǔ)價(jià)正好為置出資產(chǎn)公允價(jià)值的25%，即確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)3302.54萬(wàn)元（13210.17×25%），則此次資產(chǎn)置換屬于非貨幣性交易，適用于非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則。此時(shí)，天津泰達(dá)應(yīng)確認(rèn)的收益為852.74萬(wàn)元[3302.54－3302.54×(9799.23÷13210.17)]，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于貨幣性交易下3212.17萬(wàn)元的重組收益。

由此，我們發(fā)現(xiàn)，上市公司可以通過(guò)加大補(bǔ)價(jià)比例，低估換出資產(chǎn)公允價(jià)值，避開(kāi)25%的限制，以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體細(xì)則實(shí)現(xiàn)公司的盈余管理。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中補(bǔ)價(jià)規(guī)定的建議

在分析了補(bǔ)價(jià)在歷屆非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則中的規(guī)定后，我們發(fā)現(xiàn)在資產(chǎn)交換中只要貨幣性資產(chǎn)超過(guò)25%，這項(xiàng)交易就不再適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。而根據(jù)案例分析，我們發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)利用25%的比例界限在公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間進(jìn)行選擇，逃避非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的限制，從而進(jìn)行盈余管理。

因而，我們建議，只要涉及貨幣性資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換的部分把該項(xiàng)交易拆分成兩個(gè)部分，貨幣性資產(chǎn)交易部分按照公允價(jià)值衡量，非貨幣性資產(chǎn)交易部分按照非貨幣性資產(chǎn)交換（不涉及補(bǔ)價(jià)）的規(guī)定來(lái)處理。另外，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的補(bǔ)價(jià)不僅包括現(xiàn)金，還包括其他貨幣性資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款），這樣的界定給了企業(yè)更多盈余管理的彈性空間，因而我們建議把補(bǔ)價(jià)只定義為現(xiàn)金及其現(xiàn)金等價(jià)物。

參考文獻(xiàn)

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2001.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南.中國(guó)審計(jì)出版社，1999.

[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2006.

作者簡(jiǎn)介：羅蓉曦（1990-），女，漢族，四川成都人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)問(wèn)題及公司治理。

（責(zé)任編輯：劉影）