【摘要】自2010年底“十二五”規(guī)劃提出為實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，要力促轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，深化我國的稅制改革，實行結構性減稅政策的改革目標之后，增值稅擴圍的問題就成為有關我國稅收體制改革的熱點問題。而2011年末財政部、國家稅務總局公布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》則標志著增值稅擴圍改革已經(jīng)正式納入“十二五”期間改革的議程。本文從理論上分析增值稅進行擴圍改革的必要性以及其對我國經(jīng)濟社會產(chǎn)生的影響，并對其進一步深化改革提出相關建議。

【關鍵詞】增值稅擴圍 服務型經(jīng)濟轉型 征稅權力分配

一、增值稅背景介紹

自法國經(jīng)濟學家Maurice Lauré于1954年首次提出后，增值稅就以其鮮明的特征與征納優(yōu)勢在世界各國廣泛流行起來，現(xiàn)已成為許多發(fā)達國家與發(fā)展中國家的主體稅種。通俗意義上來說，增值稅就是以商品生產(chǎn)、消費、流轉過程中的增值額或價差為計稅依據(jù)的稅種。

從特征上來看，增值稅實行多環(huán)節(jié)征稅、稅基廣泛，即它可以從商品的生產(chǎn)開始，一直延伸到商品的批發(fā)和零售等經(jīng)濟活動的各個環(huán)節(jié)，從而擁有較其他稅種更為廣泛的納稅群體，同時還能使生產(chǎn)、流通等環(huán)節(jié)上的關聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少甚至杜絕偷稅漏稅；其次，增值稅實行稅收抵扣制度，對納稅人投入的原材料等所包含的稅額進行抵扣，有效避免了重復課稅，極大地適應了社會化大生產(chǎn)的需要，在促進生產(chǎn)的專業(yè)化和技術協(xié)作、保證稅負分配相對公平等方面有較大的功效。

1979年，我國引入增值稅，最初在上海、柳州、襄樊等城市對機器機械等五類貨物試點，1984年國務院發(fā)布增值稅條例（草案），在全國范圍內(nèi)對機器機械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅，1994年稅制改革，將增值稅擴大到所有貨物和加工修理修配勞務，但是對其他勞務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)等第三產(chǎn)業(yè)仍然征收營業(yè)稅。2009年，中國普遍實施了增值稅轉型改革，將固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。截止至2011年底我國國內(nèi)增值稅實現(xiàn)收入24266.64億元，同比增長15.0%，占稅收總收入的比重為27%。作為我國重要的稅收收入來源之一，增值稅在我國稅制改革的進程中一直占據(jù)著舉足輕重的地位。

二、營業(yè)稅改增值稅的必要性

首先，從營業(yè)稅的征納弊端來看，營業(yè)稅具有“全額征收，重復課稅”的缺陷。營業(yè)稅是以納稅人從事經(jīng)營活動的營業(yè)額（銷售額）為課稅對象的稅種，其稅率較低，但稅負卻容易轉嫁。每經(jīng)過一道流通環(huán)節(jié)就要進行一次征稅，同時由于其不可抵扣性形成了重復征稅。1994年的稅制改革將商品批發(fā)、零售和公用事業(yè)中的水、電、熱、氣的銷售等改為增值稅，但對無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等卻繼續(xù)征收營業(yè)稅，在一定程度上造成了稅負不公平的影響，這不僅阻礙了現(xiàn)行營業(yè)稅征稅范圍產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也不利于我國“十一五”規(guī)劃中結構性減稅的實施。

其次，營業(yè)稅和增值稅的兩稅并行稅制體系，使增值稅的抵扣鏈條中斷，不利于增值稅的有效實施。增值稅最大的特點就是在一種商品的多次課征中避免重復課稅，營業(yè)稅的存在使得我國經(jīng)濟流通環(huán)節(jié)中的抵扣鏈條不能有效銜接，從而增值稅的稅收中性原則也不能得到有效發(fā)揮。

再次，營業(yè)稅的制度缺陷限制了我國服務業(yè)轉型發(fā)展、服務業(yè)與制造業(yè)協(xié)同發(fā)展，以及跨境服務貿(mào)易發(fā)展。從我國服務業(yè)的發(fā)展態(tài)勢來看，目前出現(xiàn)了規(guī)模擴大和產(chǎn)業(yè)轉型的趨勢性特征。規(guī)模擴大是指服務業(yè)占GDP的比重不斷上升，已經(jīng)成為拉動經(jīng)濟發(fā)展的重要性產(chǎn)業(yè)；產(chǎn)業(yè)轉型是指服務業(yè)正在由傳統(tǒng)的消費型服務業(yè)轉向以生產(chǎn)型為主的現(xiàn)代型服務業(yè)，例如金融、設計、通信等正迅猛發(fā)展的產(chǎn)業(yè)。同時，由于服務業(yè)極強的融合性，使得服務業(yè)在其他經(jīng)濟領域中也成為不可或缺的部分，而現(xiàn)代服務業(yè)的國際化則使得跨境交流和國際業(yè)務迅速擴張，這一系列發(fā)展態(tài)勢都顯示出第三產(chǎn)業(yè)對推進經(jīng)濟結構調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。顯然，營業(yè)稅的重復課征性必然阻礙我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，倘若跟不上國際經(jīng)濟發(fā)展的趨勢，也會使得我國在越來越激烈的國際競爭中失去優(yōu)勢。因而，通過對營業(yè)稅改增值稅，能夠消除服務業(yè)發(fā)展中的稅收制度性障礙，從而促進我國服務經(jīng)濟的轉型和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉變。

最后，營業(yè)稅在征收管理上的缺陷也會阻礙我國稅收收入的籌集。由于第三產(chǎn)業(yè)的形態(tài)轉型，在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中生產(chǎn)和服務的交叉越來越廣泛，隨著企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈伸長和業(yè)務擴大，與生產(chǎn)相關的服務也相應擴張，并成為企業(yè)業(yè)務不可分割的一部分，而如何有效地區(qū)分生產(chǎn)和服務類就成為稅收征收管理的一個難題。這在一定程度上會導致我國的稅源流失，從而阻礙稅收收入的有效籌集。

綜上所述，為促進我國經(jīng)濟結構的轉變，確保第三產(chǎn)業(yè)與國際接軌能夠得到順利發(fā)展，并且極大程度地實現(xiàn)稅收公平性，貫徹“十一五”規(guī)劃中的區(qū)域性、選擇性結構性減稅，營業(yè)稅改增值稅符合我國經(jīng)濟建設的階段性目標，同時也符合稅制改革發(fā)展的總體趨勢，是我國增值稅改革的必然選擇。

三、我國增值稅擴圍改革可能面臨的困境與挑戰(zhàn)

第一，我國增值稅屬于中央和地方共享稅，中央與地方的共享比例為75:25，進口增值稅歸屬中央。而營業(yè)稅則是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業(yè)稅收入劃歸中央外，其他均屬于地方財政收入。營業(yè)稅作為地方財政收入的第一大稅，2010年營業(yè)稅占地方收入的33.65%。增值稅的擴圍改革會使得營業(yè)稅的征稅范圍縮小，必然會導致地方財政收入的重大流失，如何確保地方財政收入不受影響就成為增值稅擴圍改革的首要問題。

第二，我國增值稅擴圍改革在上海率先試點，國務院決定從2012年1月1日起，先在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)等開展營業(yè)稅改征增值稅，在前文中已經(jīng)討論了增值稅相較于營業(yè)稅的優(yōu)越性，營改增必然會推動上海市部分第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，而尚未開展增值稅擴圍改革的其他地區(qū)的企業(yè)必然會意識到可抵扣的優(yōu)惠政策，爭相向上海發(fā)展，從而會破壞我國各地之間的經(jīng)濟和競爭格局，影響生產(chǎn)資源的合理分配，對我國的可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展產(chǎn)生阻礙。

第三，營業(yè)稅征稅范圍的各行業(yè)的征稅稅率不同，對于進行擴圍改革后稅負降低的行業(yè)來說，其改革進程將較為順利，而如無形資產(chǎn)這類原本稅負較低，擴圍后會提高稅負的行業(yè)來說，在改革過程中必然會受到阻力，如何制定好擴圍改革后的相關稅率，使得整體稅負能夠降低以實現(xiàn)鼓勵產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的也會成為擴圍改革的難題。而例如不動產(chǎn)、建筑等行業(yè)實行營業(yè)稅改增值稅后，由于其特殊的地區(qū)性質(zhì)，如何確保征稅的有效性，以及對流動性較大的服務業(yè)，如何保證各地區(qū)不為了各自的財政收入陷入各區(qū)域間的博弈，導致稅源的流失也將成為擴圍改革的重點問題。

第四，稅收征管權力分配的問題。現(xiàn)行的稅收征管體制下，增值稅由國家稅務局征收，營業(yè)稅由地方稅務局征收，作為地方稅務局主要征納稅種，其取消必然會縮小地方稅務局行政權力的范圍，營業(yè)稅改增值稅后，增值稅在國家稅務局和地方稅務局之間的征管比例如何進行分配會對現(xiàn)行的稅收征管體制形成巨大的挑戰(zhàn)。

四、上海的增值稅擴圍試點取得的成效和進一步深化改革的建議

據(jù)上海市稅務局資料顯示，截至今年3月底，上海市共有12.9萬戶企業(yè)經(jīng)審核確認后納入“營改增”改革試點范圍。從企業(yè)類型看，一般納稅人為4.1萬戶，占31.8%，小規(guī)模納稅人為8.8萬戶，占68.2%。從行業(yè)分布看見圖1。

（與原稅制實行營業(yè)稅相比，上海市今年一季度試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔超過20億元，中央和地方兩級財政相應減少稅收收入、增加財政支出。其中：小規(guī)模納稅人的稅負明顯下降，降幅為40%左右；大部分一般納稅人的稅負略有下降；原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍下降。）

從表1和所給資料可以看出上海市的增值稅改革基本實現(xiàn)了我國“營改增”的基本目的，在促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展方面采取了很大的力度，在現(xiàn)代服務業(yè)的稅收制度制約性方面取得了實質(zhì)性的突破，有力地促進了現(xiàn)代服務業(yè)和制造業(yè)的融合發(fā)展，而且據(jù)上海市國、地稅局反映，不少企業(yè)主動將生產(chǎn)性服務業(yè)務轉為向外部發(fā)包，有效地促進了社會專業(yè)化分工的進一步細化，同時也使得試點企業(yè)的核心競爭力得到了進一步提升。

對于增值稅擴圍的進一步深化改革，筆者有以下幾點建議：

第一，建立階段性目標，實行漸進式的擴圍改革。由于我國現(xiàn)階段的稅收制度尚不完善，稅收征管體系也存在缺陷，一次性大規(guī)模的改革會適得其反，不僅不能起到促使經(jīng)濟轉型的作用，反而會阻礙我國稅制改革的發(fā)展。一步一步有效實施，能使得改革部門在逐步試點過程中分析問題、解決問題，有條不紊地建立一套改革有關問題的應對方案，從而實現(xiàn)營業(yè)稅改增值稅的順利轉型。

第二，理清對稅負比重的誤區(qū)。改革不可避免地會觸及某些利益集團的既得利益，同時也會產(chǎn)生尋租空間，改革部門應當加強企業(yè)對增值稅擴圍改革的認識，不讓其陷入稅負比較的死循環(huán)，大力宣傳選擇性的結構性減稅政策，同時協(xié)調(diào)好各地區(qū)的改革步伐，維持各地區(qū)的區(qū)域競爭格局，確保生產(chǎn)資源的合理分配。

第三，重新劃分增值稅中央和地方的共享比重。為了確保地方財政收入來源，避免地方政府陷入與中央的財政收入博弈，影響財政收入的籌集，應當根據(jù)各地具體的經(jīng)濟資源狀況、發(fā)展程度等情況合理地劃分其與中央的增值稅比重，在確定中央和地方事權的基礎上分配好中央與地方的財權，確保中央與地方政府的協(xié)調(diào)建設。

第四，逐步擴大增值稅的征稅范圍，直至完全覆蓋商品和服務業(yè)。盡可能在商品和服務等流通領域完全發(fā)揮增值稅的中性原則和稅收公平原則，使我國的稅收制度從真正意義上實現(xiàn)公平、效率的原則，大力推動第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和各產(chǎn)業(yè)間的相互融合，進一步促進社會專業(yè)化分工，降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力，并且優(yōu)化投資、消費和出口結構，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展和服務型經(jīng)濟架構的建設。

第五，建立新的地方主體稅種。地方財政收入不可能完全依賴于增值稅的征收，在增值稅擴圍改革后，需要建立新的地方主體稅種，以培養(yǎng)地方政府的積極性，建立新的競爭優(yōu)勢，維持各地區(qū)的良性競爭。例如可以大力發(fā)展資源稅和房產(chǎn)稅等稅種，鼓勵各地區(qū)培養(yǎng)其優(yōu)勢性稅源，從而建立新的稅收比例格局。

綜上所述，增值稅是市場經(jīng)濟和社會文明高度發(fā)展的產(chǎn)物，增值稅征收范圍擴大到整個商品和服務的流通環(huán)節(jié)是稅制改革的必然趨勢，只有協(xié)調(diào)好了中央與地方政府的財政權利，同時合理安排中央和地方的財政收入格局，確保區(qū)域間的協(xié)調(diào)發(fā)展，增值稅擴圍改革才能穩(wěn)步實施。

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作者簡介：李曼（1992-），女，湖北荊州人，中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院稅務（注冊稅務師）專業(yè)2009級本科生。

（責任編輯：唐榮波）