【摘要】在企業(yè)資產(chǎn)清查中，由于造成存貨和現(xiàn)金盤盈、盤虧的情形較多，所以企業(yè)在有關(guān)存貨和現(xiàn)金會(huì)計(jì)核算方面的處理較為煩瑣，且科目運(yùn)用并不統(tǒng)一。為規(guī)范存貨和現(xiàn)金盤盈盤虧的會(huì)計(jì)處理，筆者從目前新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理要求入手，對(duì)二者財(cái)產(chǎn)清查處理原則的異同，以及核算中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探究，以期有助于實(shí)際工作的開(kāi)展。

【關(guān)鍵詞】存貨清查 現(xiàn)金清查 會(huì)計(jì)核算

關(guān)于存貨和現(xiàn)金清查的會(huì)計(jì)處理，很多教材寫法不同，給實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了難度，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，因此有必要對(duì)存貨和現(xiàn)金清查的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，并對(duì)其中不甚合理之處做以研究調(diào)整。

一、按照2010年財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》關(guān)于存貨清查和現(xiàn)金清查的有關(guān)內(nèi)容，其具體處理原則如下

（一）存貨清查的賬務(wù)處理

1.存貨盤盈的處理。企業(yè)盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、庫(kù)存商品等存貨，借記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”，貸記“管理費(fèi)用”科目。

2.存貨盤虧的處理。存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別按以下情況進(jìn)行處理：屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價(jià)值）、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償，將凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

【例1】某公司在財(cái)產(chǎn)清查中盤虧M材料600千克，實(shí)際單位成本150元，其中400千克屬于一般經(jīng)營(yíng)損失，另外200千克屬于材料保管員過(guò)失造成的，按規(guī)定由材料保管員賠償15000元，殘料價(jià)值3500元已辦理入庫(kù)。（假設(shè)不考慮增值稅），企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理。

①批準(zhǔn)處理前：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 105，300

貸：原材料 90，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 15，300

②批準(zhǔn)處理后：

借：原材料 3，500

管理費(fèi)用 86，800

其他應(yīng)收款——某保管員 15，000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 105，300

（二）現(xiàn)金清查的賬務(wù)處理

對(duì)清查中發(fā)現(xiàn)的有待查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，應(yīng)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶核算。屬于現(xiàn)金短缺的，應(yīng)按照實(shí)際短缺的金額借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”；屬于現(xiàn)金溢余的，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。

待查明原因后，對(duì)發(fā)生現(xiàn)金的短缺應(yīng)通過(guò)以下情況處理：①屬于應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款——某責(zé)任人”或“庫(kù)存現(xiàn)金”賬戶；②屬于應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款——某保險(xiǎn)公司”賬戶；③屬于無(wú)法查明的其他原因，借記“管理費(fèi)用——現(xiàn)金短缺”賬戶。做上述處理的同時(shí)，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。

對(duì)發(fā)生現(xiàn)金的溢余應(yīng)做如下處理：屬于應(yīng)支付給有關(guān)人員或單位的，貸記“其他應(yīng)付款——某某單位或個(gè)人”；屬于無(wú)法查明的其他原因產(chǎn)生的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”賬戶，同時(shí)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。

【例2】長(zhǎng)江公司在現(xiàn)金清查中發(fā)現(xiàn)短缺180元，經(jīng)檢查系出納人員責(zé)任，應(yīng)由其賠償。

①發(fā)現(xiàn)短缺時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 180

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 180

②查明原因后：

借：其他應(yīng)收款——某出納員 180

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 180

二、處理方式的比較

（一）相同點(diǎn)

1.在發(fā)生盤虧或損毀時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”，貸記對(duì)應(yīng)的“原材料”或“庫(kù)存現(xiàn)金”；而在盤盈時(shí)，分別做相反的分錄。

2.在發(fā)生的盤虧按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，①應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款——某某人員”；②應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠郑栌洝捌渌麘?yīng)收款——某某人員”，同時(shí)貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”。

（二）不同點(diǎn)

1.在現(xiàn)金清查中，對(duì)于除責(zé)任人和保險(xiǎn)公司的賠償部分外，無(wú)法查明原因的短缺，統(tǒng)一記入“管理費(fèi)用”。而在存貨清查中，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，除責(zé)任人和保險(xiǎn)公司的賠償部分之外的凈損失要分兩種情況處理：①屬于一般性經(jīng)營(yíng)損失，借記“管理費(fèi)用”；②由于自然災(zāi)害或意外事故造成的凈損失，則借記“營(yíng)業(yè)外支出”。

2.對(duì)于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金盤盈，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”；而盤盈的存貨在經(jīng)批準(zhǔn)后，記入“管理費(fèi)用”。

三、對(duì)于賬務(wù)處理中的若干思考

（一）財(cái)產(chǎn)清查中“管理費(fèi)用”科目的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和有關(guān)文件都明確指出“管理費(fèi)用” 這一科目是核算企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的與管理相關(guān)費(fèi)用，在其明細(xì)科目中卻沒(méi)有與現(xiàn)金及存貨盤盈盤虧相關(guān)的科目。

1.無(wú)法查明原因的現(xiàn)金短缺和現(xiàn)金溢余

無(wú)法查明原因的現(xiàn)金短缺在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入“管理費(fèi)用”，而無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余卻計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，這一方法不太合理。對(duì)于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，其計(jì)入科目的不同，一方面使賬務(wù)處理較復(fù)雜煩瑣、容易出錯(cuò)；另一方面，由于形成原因都是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的管理不當(dāng)造成的，故計(jì)入的科目也應(yīng)該保持一致。所以對(duì)于溢余的現(xiàn)金，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，也應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”，這樣的統(tǒng)一科目進(jìn)行核算，可以在實(shí)務(wù)中減少疏漏，增強(qiáng)信息一致性。

2.存貨清查中“管理費(fèi)用”科目的使用

第一，對(duì)于超定額短缺和毀損，既不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的手段，更不是其目的，而恰恰是由于管理不善造成的，因此不能作為“管理費(fèi)用”直接計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)分析原因加強(qiáng)內(nèi)部管理。若企業(yè)是因?yàn)槎~確定不合理，就應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況重新制定定額，報(bào)經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)后作為會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的依據(jù)。但在新的定額確定以前，其損耗應(yīng)視同不可抗力造成的非常損失作“營(yíng)業(yè)外支出”計(jì)入當(dāng)期損益。

第二，由于存貨的盤盈不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)性收益，而純屬意外收獲，無(wú)法與“管理費(fèi)用”聯(lián)系在一起，否則對(duì)生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)意味著不經(jīng)任何制造加工程序，僅僅通過(guò)沖減“管理費(fèi)用”就可以產(chǎn)生效益，這顯然不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，是與事實(shí)相背離的。

第三，存貨盤盈帶來(lái)的收益不屬于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的組成部分。企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與管理費(fèi)用的大小息息相關(guān)，管理費(fèi)用越小營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就越大，反之，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就越小。而存貨盤盈并不是經(jīng)常發(fā)生，它與低值易耗品等殘值的回收有著本質(zhì)的區(qū)別，如果將其沖減管理費(fèi)用就會(huì)增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)核算內(nèi)容的客觀性和真實(shí)性。

綜合以上三點(diǎn)的分析上，存貨盤盈盤虧的結(jié)果均不應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用” 賬戶。

（二）關(guān)于存貨盤虧時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問(wèn)題

按照我國(guó)的稅法規(guī)定，非正常性損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常性損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，都不準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。實(shí)務(wù)中，由于非正常性損失導(dǎo)致存貨盤虧的有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理是貸記“應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

筆者認(rèn)為，把轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入待處理財(cái)產(chǎn)損溢的處理方式欠妥。第一，與“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的核算內(nèi)容不一致，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目只核算企業(yè)在存貨清查過(guò)程中盤盈、盤虧和毀損的存貨價(jià)值，而不包括其增值稅；第二，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是稅法對(duì)企業(yè)的要求，但如果存貨是因責(zé)任人的過(guò)失造成的而由其賠償，那么責(zé)任人除了要賠償存貨的價(jià)值還要賠償增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的部分，這不太合理。

因此，對(duì)于非正常性損失形成的存貨盤虧，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出應(yīng)待查明原因后再進(jìn)行賬務(wù)處理，可做如下調(diào)整：①發(fā)生盤虧時(shí)，根據(jù)盤虧存貨的價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢 ——待處理存貨損溢”科目，貸記“原材料”等科目，暫不計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。②待查明原因后，在扣除收回的殘料價(jià)值及相關(guān)賠償后，其余部分（包括進(jìn)項(xiàng)稅額）全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，讓企業(yè)來(lái)承擔(dān)這部分損失。

（三）計(jì)劃成本法下存貨盤盈的計(jì)價(jià)問(wèn)題

在計(jì)劃成本法下，存貨的增加或減少都要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》在“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目主要賬務(wù)處理的解釋中僅僅指出，盤虧或毀損的存貨需要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異，但并未提及盤盈的存貨是否需要結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。

筆者認(rèn)為，企業(yè)日常核算中存貨按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的，盤盈存貨也應(yīng)按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。這樣不僅與盤虧存貨處理相配比，反映計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的實(shí)質(zhì)；而且根據(jù) 《應(yīng)用指南》的規(guī)定，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目反映的是盤盈存貨的實(shí)際成本，而非計(jì)劃成本。如果不進(jìn)行成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)，如前所述的盤盈存貨的會(huì)計(jì)處理顯然與該規(guī)定相違背。

所以在計(jì)劃成本法下，盤盈存貨的賬務(wù)處理應(yīng)為，借記“原材料”等科目（按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理存貨損溢”科目（按實(shí)際成本計(jì)價(jià)），同時(shí)將軋差后的金額，借記或貸記“材料成本差異”科目。

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作者簡(jiǎn)介：梁珂銥（1991-），女，陜西西安人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院。

（責(zé)任編輯：陳岑）