【摘要】本文主要根據(jù)我國(guó)1992年以來(lái)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系，在簡(jiǎn)要回顧歷史的基礎(chǔ)上，對(duì)“會(huì)計(jì)核算的一般原則”的首次集中提出、第13條原則“實(shí)質(zhì)重于形式”的正式提出、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后“會(huì)計(jì)核算一般原則”的歸宿等問(wèn)題逐一進(jìn)行剖析，著重分析了新版基本準(zhǔn)則的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系中將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出”剔除的原因，旨在更好地幫助我們理解和把握這些原則的精神實(shí)質(zhì)，以更好地指導(dǎo)我們的會(huì)計(jì)工作實(shí)踐。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)核算 一般原則 理論

一、1992年會(huì)計(jì)核算一般原則的首次集中規(guī)定

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度一直比較偏重于具體規(guī)定，對(duì)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算工作的一般性原則，相對(duì)來(lái)說(shuō)缺乏比較全面、系統(tǒng)的概括。從建國(guó)后一直到1992年以前，盡管許多會(huì)計(jì)制度在“總則”中提出了一些會(huì)計(jì)核算的一般要求，但在內(nèi)容上不完整、不系統(tǒng)，不同行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定也不完全統(tǒng)一。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般原則也有過(guò)研究，但對(duì)于這些問(wèn)題的論述一是比較零亂，大多散見(jiàn)于教材、制度和法規(guī)條例中，二是說(shuō)法不一，內(nèi)容上有出入，且不為人們所重視。

為了統(tǒng)一和協(xié)調(diào)全國(guó)各行業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，1992年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》集中外會(huì)計(jì)界研究之精華，把對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的基本要求規(guī)定為12條，定名為“一般原則”，列入準(zhǔn)則的第二章?？梢哉f(shuō)，規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本要求，并把它納入會(huì)計(jì)核算法規(guī)體系，這在我國(guó)還是首次。這12條一般原則

包括：1.客觀性原則，又稱可靠性或真實(shí)性原則。2.相關(guān)性原則，又稱有用性原則。3.可比性原則，又稱統(tǒng)一性原則。4.一致性原則，又稱一貫性原則。5.及時(shí)性原則。6.明晰性原則，又稱可理解性或清晰性原則。7. 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。8.配比原則。9.歷史成本原則，又稱實(shí)際成本原則。10.劃分收益性支出與資本性支出原則。11.謹(jǐn)慎性原則，又稱審慎性、穩(wěn)健性原則、保守主義，要求不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。12.重要性原則，要求對(duì)于重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)必須予以充分的反映和披露；對(duì)于不重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。

會(huì)計(jì)核算一般原則的規(guī)定，為我國(guó)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一和規(guī)范提供了前提條件，也為企業(yè)的具體會(huì)計(jì)核算行為提供了指導(dǎo)思想。只有遵循會(huì)計(jì)核算的一般原則，各類企業(yè)的會(huì)計(jì)制度才能相互協(xié)調(diào)。1993年7月1日，“兩則兩制”（即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度）正式在全國(guó)實(shí)施，它標(biāo)志著在我國(guó)有著40多年歷史的照搬前蘇聯(lián)模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度宣告終結(jié)，是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)根本性改革，曾影響到近千萬(wàn)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)觀念、辦事程序和工作習(xí)慣，因此可稱為中國(guó)會(huì)計(jì)的第三次革命。

二、第13項(xiàng)原則“實(shí)質(zhì)重于形式”的引入

我們應(yīng)當(dāng)看到，“兩則兩制”是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步的階段制定的，仍帶有較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，經(jīng)過(guò)8年的實(shí)踐，它的弊端已經(jīng)逐漸開(kāi)始顯現(xiàn)出來(lái)，主要表現(xiàn)在缺乏客觀真實(shí)性、可比性和可操作性等方面。例如行業(yè)會(huì)計(jì)制度按行業(yè)分類已經(jīng)明顯不符合企業(yè)實(shí)際情況的需要：一方面企業(yè)多種經(jīng)營(yíng)的存在和發(fā)展，用分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足需要；另一方面，新興行業(yè)的興起，如足球俱樂(lè)部、高爾夫俱樂(lè)部、網(wǎng)絡(luò)公司、軟件公司、高科技企業(yè)等，無(wú)法從行業(yè)會(huì)計(jì)制度中找到其適用的會(huì)計(jì)制度。

“兩則兩制”施行了八年后，2000年12月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這是我國(guó)會(huì)計(jì)界的又一件大事?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，按照會(huì)計(jì)要素的定義和會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求，加以完善后制定的。該制度具有體現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化潮流、體現(xiàn)中國(guó)特色等特點(diǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》與分行業(yè)會(huì)計(jì)制度不同，它實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行判斷的規(guī)定，給予實(shí)務(wù)工作者較大的職業(yè)判斷空間。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000）第一章總則中，對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般原則作了重新規(guī)定，除了保留原來(lái)的12條一般原則外，又引入了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，該原則通常被業(yè)內(nèi)稱為“第13項(xiàng)原則”。其實(shí)，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授早在1993年3月就撰文提到過(guò)這一原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》推出并強(qiáng)調(diào)這一原則，體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符，而且對(duì)指導(dǎo)諸如融資租入固定資產(chǎn)確認(rèn)、收入確認(rèn)、或有負(fù)債確認(rèn)、資產(chǎn)減值的判斷、售后回購(gòu)和售后租回業(yè)務(wù)的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定等方面的會(huì)計(jì)工作，將發(fā)揮重要的作用。

三、2006年新準(zhǔn)則的出臺(tái)及“會(huì)計(jì)核算一般原則”稱謂的變化

回顧我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程我們發(fā)現(xiàn)，1992年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《老準(zhǔn)則》）后，我國(guó)于2000年6月21日發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》），《條例》的突出特征是重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義，而1997年以后陸續(xù)發(fā)布的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計(jì)量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束，這就使得在我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門(mén)規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層次關(guān)系，適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的需要，按照立足國(guó)情、國(guó)際趨同、涵蓋廣泛、獨(dú)立實(shí)施的原則，2006年2月15日，財(cái)政部對(duì)《老準(zhǔn)則》及前述16項(xiàng)具體準(zhǔn)則作了系統(tǒng)性修改，并制定了一系列新的準(zhǔn)則，發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》）和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。

細(xì)心的同仁不難看出，在《新準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中，不再存在“會(huì)計(jì)核算一般原則”（以下簡(jiǎn)稱“一般原則”）的字樣，取而代之的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”（以下簡(jiǎn)稱“質(zhì)量要求”）。“一般原則”與“質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡(jiǎn)單變化呢？通過(guò)認(rèn)真研讀《新準(zhǔn)則》后會(huì)發(fā)現(xiàn)，《新準(zhǔn)則》中的“質(zhì)量要求”僅僅有8項(xiàng)，即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性，而《老準(zhǔn)則》中的“一般原則”有12項(xiàng)，加上2000年引入的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則后有13項(xiàng)，《新準(zhǔn)則》中竟然少了5項(xiàng)。由此可見(jiàn)，準(zhǔn)確地理解《新準(zhǔn)則》中的“質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“一般原則”之間的銜接關(guān)系，是十分必要的。

四、對(duì)不包含在新準(zhǔn)則“質(zhì)量要求”中的五項(xiàng)原則的具體辨析

下面擬對(duì)不包含在《新準(zhǔn)則》中的5項(xiàng)原則進(jìn)行具體的辨析。

（一）關(guān)于一致性原則

在《老準(zhǔn)則》的“一般原則”中，“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項(xiàng)原則，其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)時(shí)所采用會(huì)計(jì)政策的橫向可比性，即空間上的可比性；后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)在不同時(shí)期所采用會(huì)計(jì)政策的縱向可比性，即時(shí)間上的可比性。而在《新準(zhǔn)則》“質(zhì)量要求”中的“可比性”既包括橫向可比性也包括縱向可比性，實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并。

（二）關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）指出：“在1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過(guò)修訂后，基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，列入第一章總則中而不是在第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定，其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過(guò)程，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題，層次較高，統(tǒng)馭作用強(qiáng)?！?/p>

（三）關(guān)于歷史成本原則

在《新準(zhǔn)則》中，“歷史成本”是在“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”中加以闡述的，而不屬于“質(zhì)量要求”的范疇。之所以如此，追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義，新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計(jì)量是面向未來(lái)看問(wèn)題，既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上，在我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嬗變中，伴隨著資產(chǎn)減值計(jì)提范圍的逐步擴(kuò)大，歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中不斷地遭到否定。反言之，如果在《新準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素，那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就不應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（四）關(guān)于配比原則

細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，在新準(zhǔn)則體系出臺(tái)以后兩年內(nèi)出版的教材中，突然見(jiàn)不到“配比原則”的蹤影了，人們不禁要問(wèn)“配比原則”真的過(guò)時(shí)了嗎？筆者認(rèn)為，在配比原則指導(dǎo)下，利潤(rùn)是收入和費(fèi)用配比后水到渠成的結(jié)果?；凇百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，新準(zhǔn)則體系將“公允價(jià)值”納入了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”之中，與之相關(guān)聯(lián)，新的利潤(rùn)表中將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”納入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成要素，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失，確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的依據(jù)并非是“配比原則”。由此得出如下結(jié)論，新準(zhǔn)則體系下的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”并非全部源于“配比原則”，如果繼續(xù)將“配比原則”納入“質(zhì)量要求”體系之中，就不能確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。但是，將“配比原則”剔除在“質(zhì)量要求”體系之外，絕對(duì)不意味著“配比原則”在新準(zhǔn)則體系下不再適用，該原則的靈魂依舊存在，它是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量之中。企業(yè)在運(yùn)用新準(zhǔn)則過(guò)程中，不按配比原則的要求來(lái)確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用的做法，仍然是不被允許的。

(五)關(guān)于“劃分收益性支出與資本性支出原則”（以下簡(jiǎn)稱“劃分兩類支出原則”）

這項(xiàng)原則在新準(zhǔn)則體系中也是難尋蹤跡。這又是為什么呢？筆者認(rèn)為，“資本性支出”的要義在于：資本性支出被資產(chǎn)化后，在其后續(xù)計(jì)量過(guò)程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化，如計(jì)提折舊、攤銷無(wú)形資產(chǎn)等。然而基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的定義，在新準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計(jì)量過(guò)程中對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣就使得被資本化的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過(guò)程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。因此，將“劃分兩類支出原則”剔除在“質(zhì)量要求”之外，實(shí)際上就順應(yīng)了新準(zhǔn)則體系中對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定。同樣需要強(qiáng)調(diào)的是，將“劃分兩類支出原則”剔除在“質(zhì)量要求”之外，并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過(guò)程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上，對(duì)各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹該原則。

需要指出的是，在2009年以后出版的一些教材、教科書(shū)中，又能見(jiàn)到權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比、劃分兩類支出這四項(xiàng)原則的蹤影了，但它們不是被列入“質(zhì)量要求”之中，而是被單獨(dú)列入“會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量基本原則”中了。這就更能說(shuō)明這四項(xiàng)原則不但重要，而且比“質(zhì)量要求”層次更高，它們貫穿于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程的始終，是為了使會(huì)計(jì)信息能達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)會(huì)計(jì)核算所作的一般性規(guī)范。總之，盡可能準(zhǔn)確地理解老準(zhǔn)則的“一般原則”與新準(zhǔn)則的“質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系，弄清楚新準(zhǔn)則體系下的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比及劃分兩類支出等原則的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式，對(duì)于廣大財(cái)會(huì)專業(yè)人員更加深入地理解和把握《新準(zhǔn)則》以及充分地發(fā)揮其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用，無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。

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作者簡(jiǎn)介：張國(guó)強(qiáng)（1965-），男，漢族，就職于內(nèi)蒙古得耳布爾林業(yè)局，研究方向：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。

（責(zé)任編輯：唐榮波）