【摘要】環(huán)境會計是指企業(yè)、事業(yè)單位為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、保持良好的生態(tài)環(huán)境并有效和高效地達到環(huán)境保護目的，對其社會活動產(chǎn)生的環(huán)境影響和管理情況進行計量和報告的管理活動。本文通過將國內(nèi)學者對環(huán)境會計準則的探析與ISAR 以及日本環(huán)境省對環(huán)境會計要素的定義和確認加以比較分析，以期對我國更為合理地確認環(huán)境會計要素提供微薄的力量。

【關鍵詞】環(huán)境會計 環(huán)境會計要素 確認

一、環(huán)境會計要素確認的國際狀況

1998年2月，ISAR討論通過的《環(huán)境成本和負債的會計和財務報告》成為環(huán)境會計和報告的第一份國際指南。自此，各國紛紛開始研究和制定本國的環(huán)境會計準則。2005年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境會計指南手冊》，詳細地對環(huán)境保護成本進行分類并系統(tǒng)化環(huán)境會計披露格式。

2011年10月，中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會于湖北宜昌舉辦了以“環(huán)境會計與企業(yè)社會責任”為主題的2011年學術年會，推動了我國環(huán)境會計研究的進程，具有很強的理論和現(xiàn)實意義。

我國學者袁廣達（2010）認為環(huán)境會計的確認是指“將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務作為會計要素加以正式記錄，并列入會計報表的辨認和確定過程”。環(huán)境會計要素的確認是環(huán)境要素計量的前提條件，也是環(huán)境會計理論得以應用的必經(jīng)之路。合理、準確地確認環(huán)境會計要素對企業(yè)環(huán)境會計實務有重要意義。

二、環(huán)境要素確認的國際比較

（一）環(huán)境會計要素構成的比較

對于環(huán)境會計要素的構成，國內(nèi)學者有不同的看法，最常見的是四要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用和環(huán)境收益）和五要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境費用和環(huán)境收益）。

ISAR在《環(huán)境成本和負債的會計和財務報告》中提出環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債三個概念，其中環(huán)境成本中可以資本化的將其確認為環(huán)境資產(chǎn)，而發(fā)生的其他成本予以費用化確認為環(huán)境費用。但ISAR的分類并不全面，忽略了對企業(yè)采取環(huán)保措施而獲得的環(huán)境收益。

《環(huán)境會計指南手冊》中則將環(huán)境會計要素分為環(huán)境保護費用、環(huán)境保護效果以及環(huán)境保護對策的經(jīng)濟效果。

在此，筆者更傾向于四要素論。環(huán)境會計的目標是向信息使用者披露與企業(yè)有關的環(huán)境活動信息，而企業(yè)的環(huán)境活動包括為保護環(huán)境而導致的成本的花費（其中包括予以資本化和費用化兩方面）、因企業(yè)經(jīng)營活動所致污染帶來的當期負債和未來負債以及因采取環(huán)保措施為企業(yè)帶來的收益。可見，要使企業(yè)的環(huán)境活動相匹配，設置四要素是相對合適的。本文主要對國際上環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益四個要素的確認進行了比較和分析。

（二）環(huán)境成本的比較

我國學者對環(huán)境成本的定義看法各不相同，對于環(huán)境成本的分類也因切入問題的角度不同而各異。

ISAR認為環(huán)境成本是本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。ISAR認為環(huán)境成本應在其首次得以識別的期間加以確認。如果符合資產(chǎn)的確認標準，就應將環(huán)境成本資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷；否則，應作為費用記入當期損益。

《環(huán)境會計指南手冊》將環(huán)境保護成本定義可用貨幣價值計量的，為預防、避免、減少或消除環(huán)境負荷，以及對已發(fā)生的災難和其他活動進行恢復的相關的投資支出和費用支出。其將環(huán)境保護成本分為投資支出和費用支出兩部分。投資支出是指將在目標期間內(nèi)進行分攤的花費；費用支出是指由商品或勞務的消耗所致的費用或損失。

以上比較發(fā)現(xiàn)，ISAR和日本環(huán)境省均以會計學基本理論為基礎，將環(huán)境成本劃分為資本性支出和費用性支出，這樣的劃分原則會更有助于環(huán)境成本的確認，也增強了確定金額時的準確性和客觀性。

（三）環(huán)境資產(chǎn)的比較

我國大多數(shù)學者是根據(jù)環(huán)境資源內(nèi)容定義環(huán)境資產(chǎn)的，如學者袁廣達認為環(huán)境資產(chǎn)是“特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制與使用，具備法定所有權或管理主體明確，能以貨幣計量，預期可能帶來未來經(jīng)濟利益的環(huán)境資源”。

相比之下，ISAR卻將環(huán)境資產(chǎn)定義為由于符合資產(chǎn)的確認標準而被資本化的環(huán)境成本?？梢?，ISAR對環(huán)境資產(chǎn)的確認是基于環(huán)境成本的確認上的，即先確認環(huán)境成本，再按照一定的規(guī)定將符合條件的環(huán)境成本予以資本化形成環(huán)境資產(chǎn)?？梢钥闯鯥SAR是將環(huán)境資產(chǎn)的確認與環(huán)境成本資本化問題相聯(lián)系。

在此，筆者更傾向于我國大多數(shù)學者的看法。ISAR的定義固然有道理，但是其存在以下三點缺陷：其一，ISAR對環(huán)境資產(chǎn)定義的范圍過于狹隘，內(nèi)容僅限于環(huán)境成本中符合資產(chǎn)定義的、可以資本化的部分；其二，I這里環(huán)境資產(chǎn)的確認有賴于環(huán)境成本的確認，若環(huán)境成本的確認有誤，就會直接影響環(huán)境資產(chǎn)確認的準確性。其三，不同環(huán)境成本資本化的方法也會影響環(huán)境資產(chǎn)確認結果的可比性。

盡管二者定義不盡相同，但從國內(nèi)外來看，對于環(huán)境資產(chǎn)的確認均要求先符合資產(chǎn)的確認條件：①所有權已經(jīng)明確；②與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；③該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。

對于環(huán)境資產(chǎn)的確認條件還應包括以下幾點：

①其功能必須與企業(yè)的環(huán)境保護活動有關。

②其價值能夠用貨幣或者非貨幣可靠的計量。環(huán)境資產(chǎn)很多時候沒有現(xiàn)成的市場價值，其價值不僅可以通過一些模型轉化為貨幣形式來合理的估計，也可以通過一些非貨幣的方式加以反映。

③僅對會計主體范圍內(nèi)的環(huán)境資源進行確認。

（四）環(huán)境負債的比較

對于環(huán)境負債的定義，各國學者普遍接受的是ISAR對環(huán)境負債的理解，即企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務?？紤]到義務履行時間和支出金額的不確定性，國際上普遍將“環(huán)境負債”理解為“環(huán)境負債準備”。在此處負債是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)有義務，此義務的結算會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的外流。

不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境負債的確認不僅首先要符合以上負債確認的一般標準，還要符合由于環(huán)境負債特殊性所致的特殊的確認條件：

①過去所發(fā)生的事項必須與環(huán)境保護或環(huán)境破壞有關。

②環(huán)境負債是現(xiàn)時存在的義務。當義務在各方面已經(jīng)確定時，可將其直接確認為環(huán)境負債；如果義務在時間或金額等因素上存在不確定性時可將其歸入或有環(huán)境負債。

③環(huán)境負債是與環(huán)境保護有關的法律法規(guī)中強制性的義務或者是在法律基礎上可以推定的義務。

④很多情況下，一個企業(yè)的環(huán)境負債是很難確切計量的，但卻是可以運用相關手段合理的估計。

（五）環(huán)境收益的比較

環(huán)境收益是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營效益的重要指標。學者袁廣達認為“環(huán)境收益是企業(yè)開展以保護環(huán)境為宗旨的清潔生產(chǎn)、綠色管理活動，而給企業(yè)帶來的豐厚的回報或資產(chǎn)的增加、增值”。其將環(huán)境收益大致分為三類：因環(huán)境改善帶來的收入增加和費用的減免；從其他單位或個人收取的環(huán)境損害賠償費或罰金收入；環(huán)保業(yè)績卓著帶來的社會信譽收益和股票的升值收益等。

《環(huán)境會計指南手冊》將環(huán)境保護對策的經(jīng)濟效果定義為可以用貨幣計量的、由于企業(yè)或組織采取環(huán)境保護對策為其帶來的利潤的增加、增值。按金額是否確定將環(huán)境保護對策的經(jīng)濟效果分為實際效益和估計效益。實際收益是指金額可以確定的收入的增加或費用的節(jié)??；估計收益則是指金額不能確定，預計能夠實現(xiàn)的、當前的收入或費用的節(jié)省。相比之下，估計收益對于企業(yè)的長遠發(fā)展會比實際收益來得更有意義。

可見二者的觀點大致相同，概括來說環(huán)境收益的確認應當符合以下三個條件：其一，可以帶來凈收益的增加；其二，能夠用貨幣準確或合理的計量；其三，凈收益的增加必須與環(huán)境保護措施的采取有關。當企業(yè)積極地治理環(huán)境時，不僅為企業(yè)帶來政府獎勵、稅收減免等直接的收益，還能提高企業(yè)形象吸引投資者和消費者，帶來間接的收益增長。而間接的收益增長更具有長遠性，會為企業(yè)帶來源源不斷的效益。因此，企業(yè)管理者應當更加關注對間接收益的管理。

三、對我國環(huán)境會計要素確認的現(xiàn)實思考

要加強我國環(huán)境會計要素確認的規(guī)范性，可以從以下幾點考慮：

（一）借鑒國際經(jīng)驗建立環(huán)境會計準則

早在20世紀70年代，西方國家的部分學者就開始著手研究環(huán)境會計。通過長期的經(jīng)驗積累，日本及一些西方國家已經(jīng)形成一系列全面、系統(tǒng)的會計理論，并已經(jīng)將環(huán)境會計很好地應用到了實務領域。我國在建立自己的環(huán)境會計準則時，可以加強與國際環(huán)境會計組織機構的交流，借鑒國際上的理論；同時也應當從我國國情出發(fā)，制定符合中國國情的、具有創(chuàng)新意識的環(huán)境會計準則。

（二）大力培養(yǎng)高素質的環(huán)境會計人才

環(huán)境會計是將環(huán)境學、經(jīng)濟學和會計學交叉和融合在一起的學科，其研究過程需要運用到多種學科的理論和方法。如果會計人才不具備綜合知識，便難以確保對環(huán)境要素進行準確地辨認和計量。要使得環(huán)境會計在實務正確實施，就要求培養(yǎng)高素質的會計理論研究者和會計實務人員。

（三）增強信息使用者對環(huán)境會計信息的需求意識

現(xiàn)實中很多投資者往往忽略對投資對象環(huán)境會計信息的需要。理論上，投資者應當注重企業(yè)環(huán)境會計信息報告，從而判斷企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和投資風險，進而作出決策。一旦投資者意識到環(huán)境會計信息的重要性，增加了對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的需求，會從根本上促使企業(yè)對外披露規(guī)范的環(huán)境會計信息。

（四）努力完善與環(huán)境相關的法律和法規(guī)

環(huán)境會計是建立在相關的環(huán)境法律、法規(guī)基礎上的。目前中國的環(huán)境法規(guī)尚不健全，會計法中并沒有寫入關于環(huán)境會計的條文，環(huán)境會計信息的披露不受法律的強制規(guī)范，仍然只依賴于企業(yè)的自我道德約束。若環(huán)境法律、法規(guī)得以完善，相信企業(yè)不會對其造成的環(huán)境破壞視若不見。

四、結語

環(huán)境會計信息的重要性已不言而喻。本文將我國學者對環(huán)境會計要素定義和確認的觀點同國際上的規(guī)范文件加以比較和分析，并從中得到一些加強環(huán)境會計要素確認規(guī)范的啟示。關于環(huán)境會計的探討遠遠不止環(huán)境會計核算的研究，環(huán)境管理信息等非貨幣化信息和多元化的計量方法也會變得越來越重要。筆者相信，通過學者們的不斷探索，最終會形成具有中國特色的環(huán)境會計理論和方法。

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作者簡介：周雅文（1992-），女，江蘇鹽城人，中南財經(jīng)政法大學會計學院會計學專業(yè)2009級本科生。

（責任編輯：唐榮波）