摘 要：基于國(guó)內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)外包研究的成果，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的基本狀況、可行性分析、獨(dú)立性問(wèn)題三個(gè)方面的文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和回顧。并指出研究不足和未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，以期對(duì)未來(lái)的研究提供參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外包；可行性分析；獨(dú)立性

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）13-0127-03

引言

美國(guó)的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂(lè)公司案件”直至國(guó)內(nèi)的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會(huì)計(jì)信息失真成為熱點(diǎn)，人們?cè)谟懻摃?huì)計(jì)誠(chéng)信和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的同時(shí)，也更加清醒地認(rèn)識(shí)到作為審計(jì)監(jiān)督體系重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有充分發(fā)揮其作用，認(rèn)真履行其職能，使內(nèi)部審計(jì)的有效性大大削弱。在此背景下，內(nèi)部審計(jì)外部化成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況

1.內(nèi)部審計(jì)外包的范圍。Matusik和 Hin（1998）建立了兩維模型研究外包的范圍。他們對(duì)當(dāng)時(shí)學(xué)者所提出的業(yè)務(wù)劃分為核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的說(shuō)法表示質(zhì)疑。Matusik和 Hin認(rèn)為企業(yè)業(yè)務(wù)是否應(yīng)該外部化是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的決策過(guò)程，這一過(guò)程涉及到組織構(gòu)架的方方面面，并非簡(jiǎn)單的取決于該職能是否屬于核心職能。他們從企業(yè)知識(shí)的角度建立了兩維矩陣：（1）私人知識(shí)與公共知識(shí)；（2）結(jié)構(gòu)性知識(shí)與組件性知識(shí)。Matusik和 Hin推測(cè)組織最有可能將公共的非核心組件性知識(shí)外包給外部機(jī)構(gòu)。因?yàn)檫@可以獲取盡可能多的公共知識(shí)，同時(shí)，又盡量避免私有知識(shí)的外泄。但是，這樣的行為需要靠AICPA的職業(yè)道德守則的約束。

2.內(nèi)部審計(jì)外包的形式。Barr和Stanley（1993）概括內(nèi)部審計(jì)外包的形式有三種：（1）補(bǔ)充。這屬于部分外包，是最簡(jiǎn)單的一種外部審計(jì)協(xié)助。當(dāng)企業(yè)面對(duì)某個(gè)技術(shù)性較強(qiáng)的項(xiàng)目或者暫時(shí)的工作量需求時(shí)會(huì)采取這種形式。它一般通過(guò)簽訂短期合約來(lái)實(shí)現(xiàn)。（2）審計(jì)管理咨詢(xún)。這種形式對(duì)于有或者沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的企業(yè)均適用，主要通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向企業(yè)提供與內(nèi)審有關(guān)的咨詢(xún)服務(wù)如內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員培訓(xùn)招聘等來(lái)發(fā)揮作用。（3）全外包。是指本來(lái)沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的企業(yè)，當(dāng)面臨業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)方面的審計(jì)需求時(shí)，委托事務(wù)所來(lái)實(shí)施，一般在中小企業(yè)比較流行。Martin和Lavine（2000）進(jìn)一步拓展了外包形式的研究，提出了第四種類(lèi)型——替代。即由外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。這種形勢(shì)下的外包不再是短期的行為，進(jìn)而演變成為取代企業(yè)內(nèi)部的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)。由于替代這種模式直接威脅到內(nèi)部審計(jì)人員的生存，因此，其引起的爭(zhēng)議也是最大的。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的形式研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者大多建立在分析外包影響因素的基礎(chǔ)之上。趙娜（2006）從審計(jì)效益、人員優(yōu)勢(shì)等多個(gè)角度分析得出中國(guó)的企業(yè)應(yīng)該選擇部分外包的形式。張宜（2006）認(rèn)為，企業(yè)在不同的成長(zhǎng)期對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求不同，這必然會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的變化。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成長(zhǎng)周期來(lái)進(jìn)行外包形式的選擇。畢華書(shū)、魏仲群（2006）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該在充分考慮企業(yè)規(guī)模、法律環(huán)境、知識(shí)管理、外部資源、知識(shí)管理等諸多因素的基礎(chǔ)上選取合適的資源配置形式，以尋求最佳的內(nèi)部審計(jì)效果。

3.內(nèi)部審計(jì)外包的提供者。Pelfrey和 Peacock（1995）調(diào)查發(fā)現(xiàn)：近一半的內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是由公司的外部審計(jì)師提供的。Kusel 等（1997）對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供商調(diào)查（如下表所示）:

由此可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)外包中扮演了絕對(duì)重要的角色，另外，關(guān)于提供者的選擇問(wèn)題，AldhizerCosshell （1996）認(rèn)為，管理層應(yīng)充分考慮一下信息：（1）所能提供外包服務(wù)的項(xiàng)目或范圍；（2）內(nèi)部審計(jì)作業(yè)管理；（3）內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃及其執(zhí)行；（4）預(yù)估的審計(jì)總成本或小時(shí)費(fèi)用率；（5）所派審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和水平；（6）當(dāng)會(huì)計(jì)事務(wù)所處于忙季時(shí)，所提供的服務(wù)是否會(huì)受到限制。

4.內(nèi)部審計(jì)外包的影響因素。Widener Selto（1999）認(rèn)為，交易成本是決定內(nèi)部審計(jì)取得方式的關(guān)鍵因素，而影響交易成本的主要因素包括資產(chǎn)專(zhuān)用程度、行為和環(huán)境不確定程度、交易次數(shù)等。通過(guò)對(duì)600家上市公司實(shí)證分析后發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計(jì)是否外包受資產(chǎn)專(zhuān)用程度和交易次數(shù)的顯著影響，而與行為及環(huán)境的不確定程度沒(méi)有明顯關(guān)系。Calan Kirschenheite（2000）認(rèn)為外包與否是質(zhì)量要求與成本控制之間的一種權(quán)衡。企業(yè)本身對(duì)內(nèi)部控制體系的評(píng)價(jià)結(jié)果也會(huì)影響外包，內(nèi)部控制體系存在缺陷的可能性越大，企業(yè)就越傾向于外包內(nèi)部審計(jì)。Caplan等（2000）把外包需求看成是公司控制風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)， 管理者根據(jù)公司控制風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行決策， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)，當(dāng)控制風(fēng)險(xiǎn)偏高（大于0.5）時(shí)，管理者將趨向于內(nèi)審?fù)獍刂骑L(fēng)險(xiǎn)偏低（在0.375~0.5之間）時(shí)則內(nèi)置。Peter等（2006）研究了澳大利亞公司內(nèi)部審計(jì)外包的影響因素，在99家上市公司中發(fā)現(xiàn)有54.5%的公司成立了自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，另外45.5%的公司則選擇部分或者全部外包。同時(shí)，他們提出一個(gè)成本節(jié)約、企業(yè)規(guī)模、內(nèi)審人員的技術(shù)能力及公司戰(zhàn)略的四因素模型，實(shí)證發(fā)現(xiàn)，成本節(jié)約越多 以及外部審計(jì)人員的技術(shù)能力越強(qiáng)，則內(nèi)部審計(jì)容易外包。Abbott等（2007）從內(nèi)部審計(jì)外包的角度研究公司治理、審計(jì)質(zhì)量和薩班斯法案的關(guān)系，并利用2000年法案頒布前的219家公司數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：審計(jì)委員會(huì)運(yùn)作越有效，公司日常內(nèi)審活動(dòng)外包的可能性就越低，如果審計(jì)委員會(huì)有權(quán)解聘審計(jì)官，外包可能性會(huì)更低。劉斌、石恒貴（2008）基于交易成本理論和公司治理理論建立了外包程度影響因素的模型，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審資產(chǎn)的專(zhuān)用性、內(nèi)審活動(dòng)的開(kāi)展頻率、審計(jì)委員會(huì)的有效性是影響內(nèi)部審計(jì)外包程度的主要因素，即內(nèi)審資產(chǎn)的專(zhuān)用性越低，內(nèi)審活動(dòng)開(kāi)展越不頻繁，審計(jì)委員會(huì)未成立或未有效運(yùn)作，公司越可能進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的可行性分析

對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性分析主要從兩個(gè)方面展開(kāi)：

1.內(nèi)部審計(jì)外部化可行性的理論依據(jù)。傅黎瑛（2007）通過(guò)對(duì)交易費(fèi)用的四個(gè)維度進(jìn)行量化，利用回歸分析方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性作出檢驗(yàn)，她認(rèn)為當(dāng)內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)專(zhuān)有性不強(qiáng)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)外包的可能性增加；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)頻繁時(shí)，外包的可行性隨之提高。同時(shí)，環(huán)境不確定性以及行為不確定性對(duì)外包不存在顯著影響。韓曉梅（2004）以交易費(fèi)用理論為基礎(chǔ)，分析了內(nèi)部審計(jì)外包的形成機(jī)理。劉峰、劉海燕（2000）運(yùn)用委托代理理論分析內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)。得出管理者傾向于選擇降低代理成本更多的審計(jì)方式的結(jié)論。潘中華、婁金（2006）認(rèn)為外包是解決內(nèi)部審計(jì)在委托代理關(guān)系中的獨(dú)立性問(wèn)題的有效途徑。張少鳳（2008）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)根源于受托責(zé)任，并從審計(jì)獨(dú)立性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力兩個(gè)角度分析了內(nèi)部審計(jì)外包的可行性。崔剛（2005）從企業(yè)戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論出發(fā)，在分析外包原理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討了外包與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理及戰(zhàn)略發(fā)展的深層次關(guān)系。孫燕東、趙卓（2004）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)及法律法規(guī)的角度對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化進(jìn)行了可行性分析，他們認(rèn)為外包可以成為企業(yè)和事務(wù)所的雙贏策略。趙恒伯（2005）認(rèn)為，因?yàn)槿魏我环絾畏矫娴膶徲?jì)工作都難以達(dá)到理想的預(yù)期，由此，外包應(yīng)運(yùn)而生了，他是從舞弊角度來(lái)分析外包的可行性的。趙蔚（2005）從內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用入手，提出內(nèi)部審計(jì)外包在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)不會(huì)成為主流，它的實(shí)現(xiàn)需要相應(yīng)條件的觀點(diǎn)。

2.內(nèi)部審計(jì)外部化優(yōu)劣勢(shì)的比較。Barr Chang（1993）關(guān)于外包是“福”是“禍”的討論，被堪稱(chēng)為內(nèi)部審計(jì)外包的先驅(qū)性文獻(xiàn)，受到后來(lái)眾多研究者的借鑒。他們認(rèn)為從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，外包對(duì)于大多數(shù)人來(lái)說(shuō)是福，但是對(duì)于那些將組織視為長(zhǎng)久保護(hù)傘的人員和不能客觀衡量?jī)?nèi)部審計(jì)費(fèi)用的部門(mén)來(lái)說(shuō)是禍。同時(shí)，又列舉了外包在獨(dú)立性、成本效益等方面的優(yōu)勢(shì)以及在忠誠(chéng)度、對(duì)環(huán)境的了解等方面的劣勢(shì)。Caplan Kirschenheiter（2000）認(rèn)為外包唯一的好處是克服了雇傭內(nèi)審人員契約中的約束條件，而唯一的劣勢(shì)則是導(dǎo)致CPA擁有更高的保留工資。Aldhizer Cashell Martin（2003）認(rèn)為，在20世紀(jì) 90 年代，內(nèi)部審計(jì)外包因?yàn)槟芙o企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)雙贏的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)所以而備受推崇。James（2003）發(fā)現(xiàn)外包雖然顯著地提高了內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)水平，但卻沒(méi)有明顯的證據(jù)表明提高了公司投資者的信心。Cardillo and Couch（1994），認(rèn)為應(yīng)當(dāng)盡可能阻止內(nèi)審?fù)獍陌l(fā)生，他們認(rèn)為在一個(gè)公司里有組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)和訓(xùn)練有素的內(nèi)審人員將會(huì)比以合約形式引入的外部審計(jì)人員更有效。索耶等（2005）認(rèn)為，當(dāng)外包使內(nèi)部審計(jì)工作成為外部審計(jì)的一部分時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)估變得非常棘手。即使內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)分別由兩家外部審計(jì)公司完成，如果兩家審計(jì)公司進(jìn)行了內(nèi)部和外部審計(jì)的輪換，那么同樣存在獨(dú)立性和雙重評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。

國(guó)內(nèi)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包的利弊也是爭(zhēng)議不斷。支持者認(rèn)為外包的優(yōu)點(diǎn)包括：提高審計(jì)獨(dú)立性；促使管理層集中關(guān)注核心競(jìng)爭(zhēng)力和戰(zhàn)略計(jì)劃；節(jié)約成本；優(yōu)化資源配置；穩(wěn)定審計(jì)質(zhì)量；同一事務(wù)所提供的內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)產(chǎn)生協(xié)調(diào)效應(yīng)，從而減少審計(jì)收費(fèi)；提高核心競(jìng)爭(zhēng)力；充分利用內(nèi)審無(wú)法獲得的專(zhuān)門(mén)技術(shù)；獲得最新的前沿實(shí)務(wù)；可以通過(guò)熟悉當(dāng)?shù)厍闆r的訓(xùn)練有素的員工在國(guó)際和跨文化的范圍內(nèi)提供服務(wù)（郭建軍，2007；李文華，2007；姜薇，2006；王普查，2005；時(shí)現(xiàn)，2004；袁清波，2001等）。外包反對(duì)者則認(rèn)為外包存在如下缺點(diǎn)：邊際成本和機(jī)會(huì)成本提高；泄露商業(yè)秘密的風(fēng)險(xiǎn)；破壞內(nèi)部審計(jì)職能的完整和審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性；浪費(fèi)自身良好的資源優(yōu)勢(shì)；削減員工的忠誠(chéng)度和管理當(dāng)局的責(zé)任感；降低競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；不利于企業(yè)文化的融合；缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃等（陳彬彬，2007；廖建英，2006；葛衛(wèi)東，2006；馬金達(dá)，2004；崔秀梅、彭鵬翔、劉靜，2004等）。學(xué)者們和實(shí)務(wù)界人士大多認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)一樣，沒(méi)有絕對(duì)的好或者不好，外包有時(shí)能成功，有時(shí)會(huì)失敗（王光遠(yuǎn)，2005）。

從目前的研究來(lái)看，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化理論依據(jù)的研究，國(guó)內(nèi)研究已經(jīng)較為成熟，為外包的實(shí)踐提供了較為豐富的理論基礎(chǔ)。但是，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包利弊的爭(zhēng)論，學(xué)者們各抒己見(jiàn)，至今，學(xué)術(shù)界也沒(méi)有給出統(tǒng)一的定論。

三、內(nèi)部審計(jì)外包帶來(lái)的獨(dú)立性問(wèn)題

Barr Stanley（1993） 提出外包的第四種類(lèi)型——替代（replacing），即外部機(jī)構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，由此引發(fā)的審計(jì)人員的獨(dú)立性問(wèn)題自然成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。George James（1996）認(rèn)為外包形式獨(dú)立性受到損害的兩個(gè)最主要原因：一是內(nèi)審?fù)獍鼛?lái)的高額收入，二是外包所提供的服務(wù)具有一種持續(xù)的性質(zhì)，這種時(shí)間上的持續(xù)，促進(jìn)了外審人員與客戶(hù)之間的關(guān)系。1996年5月，AICPA職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布了道德準(zhǔn)則解釋IDI，13《征求意見(jiàn)稿:擴(kuò)展的審計(jì)服務(wù)》，認(rèn)為外包如果滿(mǎn)足以下三個(gè)條件就不會(huì)損害外部審計(jì)人員的獨(dú)立性：（1）管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé);（2）事務(wù)所沒(méi)有成為客戶(hù)的管理層或雇員，或扮演類(lèi)似的角色;（3）外包的內(nèi)部審計(jì)職能不是從事實(shí)時(shí)的監(jiān)控活動(dòng)。之后，AIC成立了“確認(rèn)服務(wù)特別委員會(huì)”，探討了由外部審計(jì)人員提供的各種確認(rèn)服務(wù)的新形式，為CPA在獨(dú)立性方面爭(zhēng)奪內(nèi)審服務(wù)提供幫助。Swanger（1998）的博士論文就會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為客戶(hù)提供內(nèi)、外部審計(jì)服務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)分析師對(duì)事務(wù)所獨(dú)立性、客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的理解以及對(duì)客戶(hù)的投資意愿所受到的影響，通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式進(jìn)行了實(shí)證研究。結(jié)果表明外包本身不存在問(wèn)題，審計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題產(chǎn)生的根本問(wèn)題在于沒(méi)有適當(dāng)保障（如人員的分離）。Swanger（1998）進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，由于獨(dú)立性的認(rèn)同越強(qiáng)，導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性認(rèn)識(shí)也越強(qiáng)，當(dāng)外包的人員與外部審計(jì)人員發(fā)生分離時(shí)，回答者相信財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)和舞弊會(huì)更少。James（2002）做了類(lèi)似研究。Lowe等（1999）將外包分為五種情況來(lái)考察報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性以及投資決策方面的不同認(rèn)識(shí)及影響。結(jié)果顯示：CPA同時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，其獨(dú)立性比僅提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要低。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)時(shí)，施行人員分離時(shí)的獨(dú)立性較高。另外，當(dāng)外部審計(jì)人員履行部分管理職能時(shí)，會(huì)對(duì)其實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。James（2000）認(rèn)為，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的信心，公司要么將內(nèi)部審計(jì)外包，要么設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，并向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。Swanger Chewning（2001）的研究表明，風(fēng)險(xiǎn)越大，越可能外包。同時(shí)，如果人員能夠分離，即將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給不同的事務(wù)所，那么，就不會(huì)存在獨(dú)立性問(wèn)題。

王光遠(yuǎn)（2002）認(rèn)為，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)同一客戶(hù)進(jìn)行不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)服務(wù)并不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，同時(shí)，還可以節(jié)約成本，提高效率。傅黎瑛（2008）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包提高了形式上的獨(dú)立性，但是是否削弱了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性仍難以判斷。石恒貴（2011）認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍c內(nèi)審內(nèi)置的公司其獨(dú)立性存在顯著差異。如果中國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包費(fèi)用占總費(fèi)用的比例達(dá)到 9%，并且內(nèi)審?fù)獍饕呄蛴谧稍?xún)服務(wù)，可能導(dǎo)致內(nèi)審?fù)獍绊懥藢徲?jì)獨(dú)立性。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的獨(dú)立性問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包本身不存在問(wèn)題，如果能夠適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行人員分離，那么獨(dú)立性問(wèn)題也就能夠避免，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)獨(dú)立性問(wèn)題的實(shí)證研究并不多，未來(lái)可以進(jìn)一步深入，獨(dú)立性問(wèn)題也有待通過(guò)實(shí)證的方法來(lái)進(jìn)一步的檢驗(yàn)。

總結(jié)與展望

從上述文獻(xiàn)回顧的情況來(lái)看，中國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的研究主要集中在外包的可行性理論探索和利弊分析上。與國(guó)外關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的研究相比，國(guó)內(nèi)大部分的研究都停留在理論層面，實(shí)證研究較少，并且研究多以規(guī)范研究為主，缺乏解釋性研究。因此，無(wú)論從研究?jī)?nèi)容的深度和廣度上，國(guó)內(nèi)外研究都存在一定差距。然而，現(xiàn)有研究的局限性，也為未來(lái)研究的發(fā)展提供了廣闊的空間。筆者認(rèn)為未來(lái)可以繼續(xù)從以下幾個(gè)方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包展開(kāi)研究：（1）何衛(wèi)紅、趙 佳（2011）通過(guò)統(tǒng)計(jì)2003年以來(lái)權(quán)威期刊發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計(jì)外包出現(xiàn)回歸內(nèi)置本位的發(fā)展趨勢(shì)，未來(lái)內(nèi)部審計(jì)與外包是相互替代亦或是兩者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)合作還有待進(jìn)一步的研究分析。（2）薩班斯法案規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為同一客戶(hù)提供內(nèi)、外部審計(jì)服務(wù)，但非外部審計(jì)的事務(wù)所還是可以提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的。即2001年SEC頒布的薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的程度存在一定的影響。但是目前尚未有研究來(lái)說(shuō)明這一法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的影響。是今后可以研究的一個(gè)方向。（3）內(nèi)部控制審計(jì)在中國(guó)實(shí)施以后，對(duì)外包業(yè)務(wù)是否存在影響，是積極的影響還是消極的。對(duì)獨(dú)立性的影響又如何，未來(lái)可以結(jié)合中國(guó)上市公司的實(shí)際情況做進(jìn)一步的深入研究。（4）國(guó)外學(xué)者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包問(wèn)題的研究采用實(shí)證與規(guī)范相結(jié)合的方法，國(guó)內(nèi)研究可以借鑒。正如Widener Selto（1999）所建議的，研究人員可進(jìn)一步進(jìn)行實(shí)地研究（field study），對(duì)影響內(nèi)部審計(jì)的外包或內(nèi)置決策的情形做出更充分的解釋。

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