摘要：本論文課題立志于有助于我們對(duì)當(dāng)前上市公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題面臨的現(xiàn)狀更為全面、更為務(wù)實(shí)的了解，有助于提高上市公司的規(guī)范化，順利迎戰(zhàn)改革開(kāi)放下完全開(kāi)放審計(jì)市場(chǎng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，最終實(shí)現(xiàn)完全開(kāi)放的、高效率的、高透明度的、多元化的審計(jì)市場(chǎng)，使其在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得更為有利的一席之地。本文論述了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的主要問(wèn)題，重點(diǎn)闡述其現(xiàn)狀及特點(diǎn)，剖析了上市公司會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的成因，并指出了規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)信息披露的有效對(duì)策。其中，將重點(diǎn)探討資產(chǎn)——尤其是存貨的舞弊對(duì)策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；會(huì)計(jì)舞弊；存貨舞弊

公開(kāi)、公平、公正是證券市場(chǎng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要特征和原則，也是證券市場(chǎng)成熟與規(guī)范的集中體現(xiàn)，而這一切都建立在信息披露的規(guī)范化基礎(chǔ)之上。近年來(lái)，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露虛假、誤導(dǎo)投資者等事件屢有發(fā)生，嚴(yán)重影響了證券市場(chǎng)的健康、有序發(fā)展；隨著我國(guó)資本市場(chǎng)出現(xiàn)一系列會(huì)計(jì)造假事件，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可信性產(chǎn)生了疑慮，從而引發(fā)了對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的信任危機(jī)。因此，上市公司會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范化刻不容緩，建立合理和全面的上市公司信息披露制度，對(duì)于堅(jiān)定投資者信心、最終實(shí)現(xiàn)完全開(kāi)放的、高效率的、多元化的審計(jì)制度市場(chǎng)，提升市場(chǎng)制度化是十分重要的。

一、社會(huì)審計(jì)的概念

上市公司審計(jì)作為社會(huì)審計(jì)，越來(lái)越受到社會(huì)各界人士的關(guān)注及重視。要研究上市公司舞弊的審計(jì)，首先要對(duì)社會(huì)審計(jì)相應(yīng)的理論有一定的認(rèn)識(shí)。

社會(huì)審計(jì)，①也稱獨(dú)立審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照法律規(guī)定接受委托、獨(dú)立執(zhí)業(yè)、有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的活動(dòng)。社會(huì)審計(jì)的產(chǎn)生源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離。管理者受托于所有者，管理財(cái)產(chǎn)，依法享有經(jīng)營(yíng)權(quán)和處置權(quán)，并承擔(dān)確保財(cái)產(chǎn)安全和有效運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所有者出于對(duì)其財(cái)產(chǎn)安全以及能否得到合法、有效使用的關(guān)切，管理者出于對(duì)其履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證明，都需要第三者，也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，獨(dú)立、客觀和公正地進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表專家意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。潛在的投資者、政府有關(guān)部門(mén)以及其他利害關(guān)系人，希望通過(guò)審計(jì)報(bào)告了解有關(guān)情況。

二、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊也是在不斷“完善”的過(guò)程中，其經(jīng)歷了從簡(jiǎn)單單一的到復(fù)雜多樣的舞弊，連續(xù)、均勻、系統(tǒng)的舞弊，最后發(fā)展為從真賬假作到假賬真作的過(guò)程。這些都給審計(jì)人員的審計(jì)工作帶來(lái)了越來(lái)越大的挑戰(zhàn)。審計(jì)人員要充分掌握其可能的風(fēng)險(xiǎn)出處，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取有效措施。下面，我們就上市公司舞弊的具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)給與總結(jié)歸納，具體可表現(xiàn)為以下幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：

（一）利用不當(dāng)?shù)纳鐣?huì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊。

例如，出于管理層壓力，上市公司利用折舊方法的變化操縱企業(yè)利潤(rùn)。延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤(rùn)，但這些都給企業(yè)增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）成本舞弊手法。

成本歸屬期間的變化以及費(fèi)用在項(xiàng)目間的轉(zhuǎn)移。為了虛增上市公司的利潤(rùn)，費(fèi)用交由母公司承擔(dān)或者不在當(dāng)期入賬，更多的則是通過(guò)計(jì)提折舊方式的變化、計(jì)價(jià)方式在存貨上的調(diào)節(jié)。以下做法經(jīng)常出現(xiàn)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)狀況不理想的時(shí)候，上市公應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)被其母公司調(diào)低，上市公司的相關(guān)費(fèi)用由母公司承擔(dān)起，費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和利潤(rùn)的增加目的就達(dá)到了。

（三）資產(chǎn)重組舞弊手法。

協(xié)議定價(jià)原則被中國(guó)上市公司廣泛采用于資產(chǎn)重組中，公司的需要決定定價(jià)的高低，由此利潤(rùn)形成了在關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移。

（四）關(guān)聯(lián)交易中的舞弊。

協(xié)議定價(jià)原則被中國(guó)上市公司廣泛采用于關(guān)聯(lián)交易中，公司的需要決定定價(jià)的高低，由此利潤(rùn)形成了在關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移。這樣，關(guān)聯(lián)方交易因此成為十分重要的財(cái)務(wù)舞弊手段之一，如波導(dǎo)股份、陜長(zhǎng)嶺、廣電股份等。

下面列舉幾個(gè)常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊手法：1.上市公司通過(guò)向非控股公司或母公司銷售，由此產(chǎn)生的銷售作為最終實(shí)現(xiàn)，就上市公司來(lái)說(shuō)，銷售收入、應(yīng)收賬款和利潤(rùn)同時(shí)增加。2.上市公司轉(zhuǎn)讓相互間的股權(quán)或股權(quán)投資，甩掉包袱同時(shí)可以產(chǎn)生投資收益，兩全其美。當(dāng)上市公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損時(shí)，可通過(guò)轉(zhuǎn)讓其持有的母公司或子分公司的股權(quán)給關(guān)聯(lián)方，達(dá)到減少經(jīng)營(yíng)虧損的目的。3.上市公司通過(guò)操縱銷售和管理費(fèi)用在關(guān)聯(lián)方的分?jǐn)偙壤?，?shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)，操縱利潤(rùn)。當(dāng)上市公司利潤(rùn)不佳時(shí)，上市公司的費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)會(huì)被集團(tuán)公司調(diào)低，集團(tuán)公司代替上市公司承擔(dān)費(fèi)用，以前年度所交納的費(fèi)用等也可能被退換，上市公司的利潤(rùn)由此得到提高。

（五）地方政府在舞弊中發(fā)揮的作用。

上市公司募集的資金對(duì)加快當(dāng)?shù)氐胤浇?jīng)濟(jì)的發(fā)展有著舉足輕重的作用。出于此目的，許多上市公司紛紛的到當(dāng)?shù)卣斐龅摹霸帧?，稅收?yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼證券交易等都對(duì)上市公司的盈利做出了一定的貢獻(xiàn)。

1.稅收優(yōu)惠。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率可得到不同程度的優(yōu)惠和減免，地方無(wú)權(quán)減免。但地方為了推動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，扶持上市公司，許多地方政府越權(quán)給上市公司稅收優(yōu)惠政策，許多上市公司的實(shí)際所得稅率低于25%，甚至比15%還要低。

2.財(cái)政補(bǔ)貼。財(cái)政補(bǔ)貼也是地方政府常常采用的一種救助企業(yè)盈利的形式，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，但欠缺正當(dāng)理由。

以上探討的是上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，下面，我將就風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，做出一個(gè)更具體、更直觀的解釋——具體什么樣的情況出現(xiàn)時(shí)，審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)給予一個(gè)相當(dāng)?shù)闹匾暷兀?/p>

上市公司的舞弊可以通過(guò)健全的內(nèi)部控制來(lái)預(yù)防及檢查，但當(dāng)企業(yè)管理層有意舞弊以虛報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則內(nèi)部控制的功能將會(huì)失去。所以說(shuō)，內(nèi)部控制制度的作用有一定的局限性。當(dāng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須提高警惕，尤其是對(duì)管理舞弊的某些征兆。美國(guó)前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所列舉了29個(gè)警訊，我在此將其中比較重要的警訊列舉如下：②1.現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營(yíng)運(yùn)資金或信用短缺，影響營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)；2.融資能力降低，營(yíng)業(yè)擴(kuò)充的資金來(lái)源只能依賴盈余；3.為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必須獲得額外的擔(dān)保品；4.訂單顯著減少，預(yù)示未來(lái)銷售收入的下降；5.成本增長(zhǎng)超過(guò)收入增長(zhǎng)或遭受低價(jià)進(jìn)口品的競(jìng)爭(zhēng)；6.對(duì)遭受嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)壓力的顧客，收回欠賬有困難；7.發(fā)展中或競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)業(yè)對(duì)資金的大量需求；8.對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；9.夕陽(yáng)工業(yè)或?yàn)l臨倒閉的產(chǎn)業(yè)；10.因經(jīng)濟(jì)或其他情況導(dǎo)致的生產(chǎn)能力過(guò)剩；11.現(xiàn)有借款合約對(duì)流動(dòng)比率、額外借款及償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；12.管理階層嚴(yán)格要求主管達(dá)成預(yù)算的傾向；13.迫切需要維持有利的盈余記錄以維持股價(jià)；14.管理階層不提供審計(jì)人員為澄清及了會(huì)計(jì)報(bào)表所需的額外資料；15.主管有不法前科記錄；16.存貨大量增加超過(guò)銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過(guò)時(shí)的嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)；17.盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

三、存貨舞弊的特點(diǎn)及對(duì)策

虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，虛減負(fù)債、費(fèi)用，是上市公司管理舞弊的主要目的，實(shí)現(xiàn)其目的的其中一個(gè)主要手法就是多計(jì)存貨價(jià)值：存貨價(jià)值增加了，銷售成本就降低了，相應(yīng)的，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)隨之增加；或者虛列虛報(bào)存貨，以隱瞞存貨被減少的事實(shí)。在上述各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的基礎(chǔ)之上，我將重點(diǎn)分析存貨舞弊的特點(diǎn)及對(duì)策。

存貨的查核較之其他資產(chǎn)項(xiàng)目更加復(fù)雜和費(fèi)時(shí)，存在以下特點(diǎn)：1.主要性：存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目之一，更是運(yùn)營(yíng)資金的最大組成項(xiàng)目。2.盤(pán)點(diǎn)困難：由于存貨各自的存放位置不同，增加了盤(pán)點(diǎn)的難度；存貨無(wú)論從種類、項(xiàng)目，還是其他屬性，差異性都比較大，審計(jì)人員盤(pán)點(diǎn)起來(lái)都比較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，而且鑒別起來(lái)也比較困難。3存貨的價(jià)值減值可能是因?yàn)槠浯魷?、過(guò)時(shí)、陳舊及受損，審計(jì)人員很難及時(shí)把握或者了解客戶的產(chǎn)銷活動(dòng)及業(yè)界趨勢(shì)，因而難以做出合理的判斷。5.存貨的成本計(jì)量復(fù)雜，首先要求正確，更重要的是，還要保持前后一致。

虛增溢計(jì)數(shù)量或單價(jià)是存貨舞弊的主要方式。存貨數(shù)量方面的溢計(jì)，審計(jì)師可以通過(guò)做好存貨的盤(pán)點(diǎn)，進(jìn)行嚴(yán)格審核，有效的避免數(shù)量溢計(jì)。具體的，審計(jì)人員可采取以下對(duì)策：

1.提高對(duì)分析程序的應(yīng)用的重視。通常的，通過(guò)橫、縱比較，與過(guò)往財(cái)年、與行業(yè)平均水平或類似企業(yè)、與本公司同期計(jì)劃的相關(guān)數(shù)據(jù)多進(jìn)行比較和分析，用數(shù)據(jù)說(shuō)話，通過(guò)實(shí)現(xiàn)對(duì)比率的變動(dòng)分析，有效地發(fā)現(xiàn)存貨舞弊的跡象所在，以避免舞弊的發(fā)生，在與存貨的保管、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)及內(nèi)審人員交談發(fā)現(xiàn)存貨控制的薄弱環(huán)節(jié)。

2.對(duì)存貨的內(nèi)部控制制度進(jìn)行測(cè)試。健全的存貨內(nèi)部控制制度在得到良好執(zhí)行的情況下，可以準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)和預(yù)防存貨在數(shù)量、金額等不一致情況。因此，在了解企業(yè)的存貨內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)、保管、核算、銷售等環(huán)節(jié)的存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)程序和記錄程序進(jìn)行測(cè)試，觀察企業(yè)是否一貫執(zhí)行，授權(quán)是否明確，職責(zé)是否分離。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存貨內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不健全，或者已建立的存貨內(nèi)部控制制度未能得到有效執(zhí)行，審計(jì)人員應(yīng)轉(zhuǎn)為實(shí)質(zhì)程序，進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，重點(diǎn)應(yīng)放在盤(pán)點(diǎn)存貨上，尤其對(duì)于以下特殊存貨，都應(yīng)予以重視，重點(diǎn)盤(pán)點(diǎn)：主要有與賬實(shí)不符的存貨、單位或者總價(jià)值高、高風(fēng)險(xiǎn)的存貨、數(shù)量波動(dòng)明顯的存貨、長(zhǎng)期呆滯的存貨、毀損報(bào)廢的存貨、調(diào)賬頻繁的存貨應(yīng)等。

3.賬面赤字的存貨，審計(jì)人員應(yīng)重視對(duì)其成本核算、費(fèi)用分配方法及原始憑證的審計(jì)。

4.存貨的監(jiān)盤(pán)工作要做好。監(jiān)盤(pán)存貨，是整個(gè)存貨審計(jì)環(huán)節(jié)中至關(guān)重要的一環(huán)，實(shí)盤(pán)數(shù)目要確保真實(shí)有效，賬與實(shí)要相符，企業(yè)的存資產(chǎn)情況要得到真實(shí)體現(xiàn)。以下幾點(diǎn)是監(jiān)盤(pán)時(shí)要格外注意的：（1）選擇盤(pán)點(diǎn)時(shí)間：可選擇在會(huì)計(jì)年度末的某個(gè)月份進(jìn)行一年一次的盤(pán)點(diǎn)；當(dāng)出現(xiàn)存貨數(shù)量波動(dòng)大，難控制存貨的收發(fā)變動(dòng)時(shí)，應(yīng)選擇年終即12月31日進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)；若存貨有較好的控制及較為完善的日常盤(pán)點(diǎn)及管理制度，則可以選擇在年終前，例如12月20日左右盤(pán)點(diǎn)。（2）以下問(wèn)題是實(shí)施盤(pán)點(diǎn)時(shí)所必須關(guān)注的：盤(pán)點(diǎn)指令是否有被審計(jì)單位按規(guī)定進(jìn)行？被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)是否有系統(tǒng)地進(jìn)行？是否存在遺漏或者重復(fù)的情況？所有倉(cāng)庫(kù)是否都被盤(pán)點(diǎn)到了？盤(pán)點(diǎn)時(shí)間是否合理？盤(pán)點(diǎn)人員有沒(méi)有合規(guī)操作完整如實(shí)記錄？特殊密封情況有沒(méi)有做抽查？壞損的物品是否被記錄了下來(lái)？（3）抽樣測(cè)試正在盤(pán)點(diǎn)中也很重要，審計(jì)人員要給予相當(dāng)?shù)闹匾暋?/p>

5.檢查存貨賬面上各科目間的勾稽關(guān)系是否正確。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，目前，在我國(guó)上市公司的審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的資本市場(chǎng)。舞弊的存在具有其客觀性和必然性，面對(duì)著如此復(fù)雜多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和眾多利益相關(guān)者的期望，上市公司應(yīng)著力于營(yíng)造一個(gè)良好的控制環(huán)境，努力化解舞弊風(fēng)險(xiǎn)；無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都必須關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)所在，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度，制訂風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策，化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有這樣，才能在風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇同在的資本市場(chǎng)上求得生存和發(fā)展。

注解：

①姚維剛，周文平.審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)[M].中國(guó)金融出版社，2006：5-8

②鄭朝暉.上市公司管理舞弊分析及偵察研究[J].財(cái)會(huì)月刊.2004（1）：24