摘要：納稅擔(dān)保是稅收征管法中的一項(xiàng)新制度，這項(xiàng)制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，由于法律的不完善導(dǎo)致納稅擔(dān)保制度在實(shí)踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實(shí)現(xiàn)，也損害了法律的權(quán)威性與實(shí)效型。納稅擔(dān)保權(quán)為擔(dān)保稅法上的金錢給付義務(wù)的履行而設(shè)，為確保其成立或其優(yōu)先順位，自應(yīng)有公示的必要，公示方法之一即為登記。無論對納稅擔(dān)保的性質(zhì)采取哪種觀點(diǎn)，納稅擔(dān)保權(quán)均可在一般民事登記簿上登記，但相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡相應(yīng)審查義務(wù)，以防擔(dān)保欺詐。

關(guān)鍵詞：納稅擔(dān)保登記、稅收法律關(guān)系、法律責(zé)任

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-026X（2012）10-0000-01

一、納稅擔(dān)保登記的基本法理

納稅擔(dān)保權(quán)是一種物權(quán)，而物權(quán)變動須有足以從外部可辨認(rèn)的表征，彰顯其法律關(guān)系，避免第三人遭受損害，以維護(hù)交易安全，這種“表征”即為物權(quán)的公示：動產(chǎn)物權(quán)的公示方法多為占有（交付），不動產(chǎn)物權(quán)的公示方法一般為登記。就納稅抵押權(quán)和大多數(shù)納稅權(quán)利質(zhì)權(quán)而言，占有難以公示擔(dān)保財(cái)產(chǎn)之上的權(quán)屬情況，只能以登記為公示方法，從而公示擔(dān)保財(cái)產(chǎn)上的權(quán)利狀態(tài)，登記簿上載明的權(quán)利人即推定為權(quán)利人。納稅擔(dān)保登記的功能之一，即為確立稅務(wù)機(jī)關(guān)在擔(dān)保財(cái)產(chǎn)之上的優(yōu)先順位。依《物權(quán)法》的規(guī)定，納稅擔(dān)保登記主要有兩種模式：第一，登記生效主義，即納稅擔(dān)保權(quán)自登記之日起成立。第二，登記對抗主義，即納稅擔(dān)保權(quán)自擔(dān)保合同成立之日起生效，未經(jīng)登記者并非無效，只是不得對抗第三人。為彰顯納稅動產(chǎn)抵押權(quán)的對抗力，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將其納稅抵押權(quán)辦理抵押登記。

二、抵押登記的法律效力分析

為防止重復(fù)擔(dān)保，擔(dān)保登記也往往成為擔(dān)保成立的條件。需進(jìn)行擔(dān)保登記的擔(dān)保形式主要是抵押和特定的權(quán)利質(zhì)押，本文主要研究抵押擔(dān)保的法律效力。

抵押登記，是指由主管機(jī)關(guān)依法在登記薄上就抵押物上的抵押權(quán)狀態(tài)予以記載。抵押權(quán)以權(quán)利客體不發(fā)生占有轉(zhuǎn)移為特征，不可能采取交付的公示方式，因而，登記的公式方式便成為唯一選擇。《擔(dān)保法》把抵押登記稱之為抵押物登記，實(shí)際上，這是不科學(xué)的不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。抵押中需要登記的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押?quán)。登記所顯示出來的，是抵押物上存在的權(quán)利狀態(tài)，而不是抵押物本身的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)和狀態(tài)。抵押登記是權(quán)利登記而不是財(cái)產(chǎn)登記。[1]

抵押登記的功能在于體現(xiàn)公示、公信原則。[2]根據(jù)物權(quán)法原則，由公示產(chǎn)生公信，公信是公示的進(jìn)一步延伸。抵押擔(dān)保具有物權(quán)性，屬于擔(dān)保物權(quán)，抵押登記是抵押擔(dān)保公示，有抵押登記的公示，便產(chǎn)生抵押登記的公信力。抵押物登記是抵押權(quán)獲得公信力的必要途徑，它對發(fā)揮抵押的擔(dān)保功能，防止重復(fù)抵押，維護(hù)交易安全，保護(hù)第三人的利益，預(yù)防糾紛發(fā)生等方面都有非常重要的作用。

納稅抵押擔(dān)保與一般抵押擔(dān)保相比：①首先，兩種類型的抵押，都存在一個基礎(chǔ)權(quán)利，設(shè)定抵押是為了保障抵押權(quán)人的基礎(chǔ)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。②其次，抵押物類同。抵押都是在房屋、土地使用權(quán)、設(shè)備、交通工具等財(cái)產(chǎn)上設(shè)定的，除了可設(shè)定抵押的財(cái)產(chǎn)的具體范圍有所不同外，在財(cái)產(chǎn)類型上并無差異，都既可以設(shè)定不動產(chǎn)抵押，也可以設(shè)定動產(chǎn)抵押。③再次，辦理抵押登記的機(jī)構(gòu)一致，房屋建筑物等不動產(chǎn)需要到房管或者土地部門辦理抵押登記，交通設(shè)備需要到交通管理部門辦理抵押登記，動產(chǎn)需要到工商部門或者公證部門辦理抵押登記等。④抵押登記都是權(quán)利登記而不是財(cái)產(chǎn)登記，都是為了標(biāo)識抵押權(quán)人對抵押物所享有的優(yōu)先受償權(quán)利而辦理的。⑤都充分體現(xiàn)著抵押登記的功能和作用，產(chǎn)生公示公信效力，防止抵押重復(fù)、保護(hù)交易安全、維護(hù)第三人利益。⑥兩種類型的抵押登記中，都存在三方主體，且不論其相互之間的關(guān)系是否相同。

二者的區(qū)別，也是很多登記主管部門持有異議不予辦理抵押登記的理由主要在于，①兩種抵押所保障的基礎(chǔ)權(quán)利一般的民事債權(quán)和稅法上的權(quán)利是否具有同質(zhì)性？實(shí)際上也就是說，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)如何，傳統(tǒng)保護(hù)民法權(quán)利的制度能否用于保護(hù)稅收權(quán)利？②傳統(tǒng)私法上的原理和制度規(guī)范，能否適用于稅法？

三、完善納稅抵押登記制度的思路

無論是《物權(quán)法》、《擔(dān)保法》，現(xiàn)行法律制度本身并不排斥納稅擔(dān)保制度的適用。明確了稅收債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)之后，實(shí)踐中納稅擔(dān)保抵押登記辦理上存在的問題，就僅是技術(shù)層面的具體操作問題了。解決納稅擔(dān)保抵押登記問題可以從以下的思路入手：

（一）轉(zhuǎn)變對納稅擔(dān)保性質(zhì)的模糊認(rèn)識，加強(qiáng)對納稅擔(dān)保系統(tǒng)的理論研究和實(shí)務(wù)探討，以符合擔(dān)保法律的理論指導(dǎo)納稅擔(dān)保的實(shí)踐，為納稅擔(dān)保制度的實(shí)施確立基本原則和方向。確立“稅收債法”的基本理念，法律理念的變更是具體制度變更的基礎(chǔ)，固守傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系的理念，不僅僅是納稅擔(dān)保登記無法實(shí)際運(yùn)行，連納稅擔(dān)保制度本身也難以維系。稅法中已規(guī)定的擔(dān)保制度、優(yōu)先權(quán)制度、撤銷權(quán)制度等等一些規(guī)范，如果不是把稅法本身定義為“公法之債”，或者至少是借鑒民商法關(guān)于債的制度和理念，這些制度的存在就是非常怪異的現(xiàn)象。因此，即便不能全面認(rèn)同“稅收債法”的理念，至少也必須承認(rèn)，稅法不僅僅是“公法”或者“私法”，而是一個綜合學(xué)科；與此相適應(yīng)，應(yīng)打破部門法的界限、打破學(xué)科的界限。

（二）制定納稅擔(dān)保制度實(shí)施的具體操作規(guī)范，將法律、法規(guī)有關(guān)納稅擔(dān)保的原則性規(guī)定具體化。納稅擔(dān)保抵押登記缺乏的是程序性的具體規(guī)定，目前國家有關(guān)部門主要的異議也是缺乏法律依據(jù)，制定切實(shí)可行的納稅擔(dān)保程序法規(guī)，是解決這一問題的必由之路。實(shí)際上，《納稅擔(dān)保試行辦法》中，已經(jīng)將有關(guān)登記的主管機(jī)構(gòu)規(guī)定的相當(dāng)明確，所需材料文件和有關(guān)資質(zhì)證明也同樣詳細(xì)列出，所缺乏的只是登記程序中的具體操作流程的規(guī)定而已。而這些具體流程，與一般民事抵押登記相比，并不需要再專門作特殊規(guī)定，完全可以借用。立法中，可以直接規(guī)定移用民事?lián)５怯浀牟僮鞣绞睫k理納稅擔(dān)保登記。納稅擔(dān)保抵押登記可以直接采用民事?lián)Ｖ贫鹊挠嘘P(guān)規(guī)定，納稅人辦理抵押登記時(shí)，只需將國家稅務(wù)機(jī)關(guān)作為抵押權(quán)人向主管登記的政府機(jī)關(guān)提出登記申請，其他方面，完全可以依照現(xiàn)有的民事?lián)５怯浀囊话悴僮鞣绞健?/p>

（三）重視擔(dān)保法律、法規(guī)間的協(xié)調(diào)和銜接，使納稅擔(dān)保真正發(fā)揮出擔(dān)保的效力。我國多頭登記的抵押登記制度在實(shí)踐中已引起一定程度的混亂，理論界對此也質(zhì)疑頗多，統(tǒng)一抵押權(quán)登記機(jī)關(guān)可謂大勢所趨。有的支持不論動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，都由統(tǒng)一的登記機(jī)關(guān)來登記。另一種觀點(diǎn)主張對不動產(chǎn)及類似財(cái)產(chǎn)的抵押權(quán)登記統(tǒng)一到一個登記機(jī)關(guān)，其他財(cái)產(chǎn)的抵押登記維持目前的做法。[3]部分統(tǒng)一的方式能兼顧目前的登記體制，既能最大限度地為當(dāng)事人提供方便，又能保持法律、法規(guī)的連續(xù)性。動產(chǎn)的登記仍舊由工商機(jī)關(guān)或公證機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，不動產(chǎn)及類似財(cái)產(chǎn)登記方面，我國各地法院承擔(dān)著繁重的審判任務(wù)，如果同時(shí)還讓它來投入大量的人力和物力來從事登記工作，負(fù)擔(dān)未免過重。在物權(quán)發(fā)生爭議的情況下，法院要確定真正的權(quán)利人，必須要審查登記的真實(shí)性問題，如果由法院進(jìn)行登記，登記的結(jié)果必然會對法院最后的裁判產(chǎn)生影響，可借鑒我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)，由縣級行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。[4]

參考文獻(xiàn)：

[1]參見郭明瑞：《擔(dān)保法》，中國政法大學(xué)出版社1998年版，第119頁；王利明、崔建遠(yuǎn)：《合同法新論?？倓t》，中國政法大學(xué)出版社1996年版，第556頁。

[2]所謂公示原則，是指物權(quán)的各種變動，為避免第三人遭受損害并保護(hù)交易安全，必須以一種可以公開向社會顯示并能取信于公眾的外部表現(xiàn)方式予以展示，方能生效的法律原則。所謂公信原則，是指物權(quán)變動經(jīng)過公示之后即可取得法律上的公信力，當(dāng)善意第三人出于對物權(quán)公示方法的信賴而依法進(jìn)行交易時(shí)，不管是否實(shí)際存在與這種公示方法相應(yīng)的合法權(quán)利，均應(yīng)加以保護(hù)的法律原則。參見馬駿駒、余延滿：《民法院論》，法律出版社2007年8月第3版，第278—282頁。

[3]這種觀點(diǎn)在中國人民大學(xué)王利民教授和中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所梁慧星研究員分別提出的兩個物權(quán)法草案專家建議稿和全國人大法工委起草的《民法草案。物權(quán)法編》以及《中華人民共和國物權(quán)法（草案）》中都有反映。

[4]如臺灣《土地法》第39條規(guī)定：“土地登記，由直轄市或縣（市）地政機(jī)關(guān)辦理之。”